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從公司治理的角度簡析會計信息披露的變遷
論文關(guān)鍵詞:公司治理;會計信息;披露
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論文摘要:會計信息披露與公司治理結(jié)構(gòu)的變化有著密切聯(lián)系。會計信息披露的質(zhì)量直接影響公司治理的效果，創(chuàng)新會計披露應(yīng)強化表外信息披露，強化審計報告的再審計。
一、會計信息披露的變遷
會計信息披露是隨著公司治理結(jié)構(gòu)的變化而不斷發(fā)展和變化的，會計信息的披露方式受到公司治理結(jié)構(gòu)的深刻影響。因此可以說，會計信息披露的每個歷史階段都存在與之對應(yīng)的公司治理階段。但是，這種對應(yīng)關(guān)系在時間和空間上并沒有完全絕對地一一對應(yīng)，一種公司治理結(jié)構(gòu)對應(yīng)一種會計信息披露方式，并不是說這種公司治理結(jié)構(gòu)的整個階段都只對應(yīng)一種會計信息披露方式，而是主要存在這種披露方式。
(一)業(yè)主制階段
業(yè)主制就是獨資產(chǎn)權(quán)制度，它是一種產(chǎn)權(quán)主體唯一的企業(yè)組織形式，財產(chǎn)所有權(quán)的諸權(quán)都由業(yè)主來享有。由于產(chǎn)權(quán)單一，利害關(guān)系集團簡單，會計信息質(zhì)量受所有者強有力的約束，其主要目的在于保護財產(chǎn)安全完整、管理財產(chǎn)以及納稅，會計信息的主要風(fēng)險基本上不存在，受法律和技術(shù)處理手段的影響較大。因此，這一時期的會計信息披露方式主要是賬戶披露。
(二)合伙制與委托代理階段
從合伙制的產(chǎn)生到現(xiàn)代意義的股份公司產(chǎn)生前都屬于這個時期。在這一階段，隨著資本主義經(jīng)濟的逐步壯大，合伙與委托代理關(guān)系日益普遍，由于企業(yè)的長期持續(xù)經(jīng)營，必然需要定期結(jié)賬，再加之復(fù)式簿記法把大量零散的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換為系統(tǒng)的綜合信息，誘導(dǎo)了資產(chǎn)負債表的產(chǎn)生，這使得定期、集中地向使用者提供會計信息成為可能。
隨著企業(yè)主或合伙人逐漸地不再親自從事企業(yè)的經(jīng)營，企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)得以逐漸分離，經(jīng)營者與所有者之間的經(jīng)濟責(zé)任也得以逐步確定，公司的投資者、債權(quán)人等相關(guān)利益人已擴大到了普通民眾的范圍，委托人過度分散成為必然。并且，公司經(jīng)營業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化已使會計逐漸成為一種專門的技術(shù)，并非每個委托人都能夠理解會計憑證和賬簿中所記錄信息的意義。所有這些導(dǎo)致了委托人對企業(yè)經(jīng)營者工作的直接監(jiān)督成本增大。但由于自身利益所在，委托人又不得不設(shè)法關(guān)心企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。逐漸地，由受托人所提供的會計信息便成為大部分委托人用以輔佐自己決策的關(guān)鍵。會計信息的使用者與提供者出現(xiàn)了分離，會計信息披露成為必要。這一時期會計信息披露的主要手段是報表披露，包括資產(chǎn)負債表、損益表和現(xiàn)金流量表。
在整個合伙制階段，會計信息的質(zhì)量同樣受所有者強有力的約束，但約束內(nèi)容較少，其主要目的基本類同業(yè)主制，但同時要兼顧到計算期間收益和分配紅利的需要。會計信息的主要風(fēng)險較低，受法律和技術(shù)處理手段的影響也較大。
(三)現(xiàn)代股份公司制階段
公司治理發(fā)展到甲現(xiàn)代股份公司制階段，已經(jīng)形成了一套比較完善的治理結(jié)構(gòu)，不管是內(nèi)部控制還是外部監(jiān)管都形成了比較科學(xué)的機制。由于金融衍生工具、人力資本、物價變動等新經(jīng)濟問題的出現(xiàn)和會計信息失真的日趨嚴重，使得公司股東、債權(quán)人、顧客等利益相關(guān)各方不能很好地了解企業(yè)真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，人們就對報表披露會計信息的方式產(chǎn)生了質(zhì)疑，于是報告披露方式出現(xiàn)了。報告方式的出現(xiàn)并不是完全淘汰傳統(tǒng)的報表披露方式，而是在報表披露基礎(chǔ)上的改進，即在報表后加上報表附注等非數(shù)字信息，以記錄簡單數(shù)字無法表達的部分會計信息。
談到報告披露方式，筆者認為最重要的就是上市公司的會計信息披露。上市公司作為現(xiàn)代企業(yè)制度下的產(chǎn)物，其中的公司治理結(jié)構(gòu)已發(fā)展成為眾多利益相關(guān)者之間相互制衡的復(fù)雜的內(nèi)部控制機制，這種復(fù)雜性也帶來了代理成本、信息不對稱等問題，會計信息的真實性、可靠性、及時性、完整性等也越來越多地得到外界的重視。于是，《會計準則》、《公司法》、《證券法》、《股票發(fā)行與交易暫行條例》等一系列規(guī)范信息披露的條例、法規(guī)也隨之出現(xiàn)。披露程序中也增加了注冊會計師對上市公司披露信息進行審計的步驟，審計得出的各種審查、鑒定、評估、驗資、查賬、審計的報告和意見則被作為上市公司會計信息披露真實性的依據(jù)。會計信息披露的內(nèi)容包括首次披露(招股說明書、上市公告書)、定期報告(中期報告、年度報告)和臨時報告(重大事項報告)三部分。
在這個階段，會計信息的質(zhì)量在法律前提下受經(jīng)營者強有力的約束，其主要目的在于揭示企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以提供決策有用的信息，并確認和解除經(jīng)濟責(zé)任，從而穩(wěn)定社會秩序、維護社會利益、合理社會分配。由于會計信息的利用者人數(shù)眾多，所需的會計信息各不相同，又充滿著信息不對稱和利益非均衡性。所以，會計信息揭示的風(fēng)險高，且受法律和信息生成成本的強烈限制。
二、公司治理與會計信息披露
(一)會計信息披露服務(wù)于公司治理并影響其效果
公司治理是一組規(guī)范公司相關(guān)各方的責(zé)、權(quán)、利關(guān)系的制度安排，是現(xiàn)代企業(yè)最重要的制度框架。它包括公司經(jīng)理層、董事會、股東和其他利益相關(guān)者之間的一整套關(guān)系。公司治理的主要目標是促進股東利益的最大化。股東的利益主要來自利潤分配，而利潤分配的主要依據(jù)就是會計信息披露中的財務(wù)報表。從會計信息發(fā)展的歷史回顧也可以發(fā)現(xiàn)，其產(chǎn)生、發(fā)展和變革的根本使命是:體現(xiàn)公司治理關(guān)系、反映公司治理水平。因此，可以說會計信息披露為公司治理服務(wù)。由于信息披露的完善與否直接關(guān)系到企業(yè)融資，因此，從另一個角度說，會計信息披露是公司治理的決定性因素之一，會計信息披露的質(zhì)量直接關(guān)系到公司治理的成敗。強有力的信息披露制度是對公司進行監(jiān)督的有效手段，是股東具有行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，也是影響公司行為和保護潛在投資者利益的有力工具。強有力，的信息披露制度有助于吸引資金，維護投資者對資本市場的信心。股東和潛在投資者需要得到定期的、可靠的、完整的信息，從而使他們能夠?qū)?nèi)部管理當局是否完成受托責(zé)任作出評價，并對股票的價值評估、持有和表決作出有根據(jù)的決策。信息缺乏完整性和可理解性則會影響市場的運作能力，增加資本成本，并導(dǎo)致資源配置不當。
(二)公司治理結(jié)構(gòu)影響會計信息披露的質(zhì)量
規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)對會計信息披露提出各種制度要求，從而提高會計信息披露的質(zhì)量。公司治理結(jié)構(gòu)狹義地說是指有關(guān)公司出資者、決策者和經(jīng)營者的權(quán)利、結(jié)構(gòu)和功能等方面的制度安排，廣義地說是指關(guān)于公司控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套法律、文化和制度安排。合理的公司治理結(jié)構(gòu)，一方面可以通過激勵機制的安排同化出資人與經(jīng)理人的效用函數(shù)以緩解道德風(fēng)險，激勵代理人為委托人的利益如實披露會計信息，減少代理成本;另一方面，又可以通過以董事會、監(jiān)事會等為主體的內(nèi)部監(jiān)控機制的安排來約束經(jīng)理人的行為，瓦解經(jīng)理人的超級信息地位，減少信息不對稱。因此，公司治理結(jié)構(gòu)是會計信息如實披露的內(nèi)部保障機制。
三、會計信息披露的思考
從會計信息披露產(chǎn)生、發(fā)展的簡要.叮史回顧來看，可以認為，公司治理結(jié)構(gòu)的不斷發(fā)展和完善是促進會計信息披露行為及其發(fā)展的最重要的原因。在企業(yè)會計信息披露發(fā)展的整個過程中，保護相關(guān)利益人的權(quán).益，以盡量減少因信息不對稱所帶來的無效率或低效率，始終是會計信息披露追求的目標。對于如何提高會計信息披露的質(zhì)量，會計學(xué)者們作了大量的理論和實證研究，也取得了一定的成果。筆者認為，提高會計信息披露質(zhì)量還可以從以下兩個方面著手。
(一)在內(nèi)容上，強化表外信息
隨著社會經(jīng)濟的迅速發(fā)展，近年來財務(wù)報表所提供的信息有明顯的增加。但由于受傳統(tǒng)慣例的影響，加上原則等規(guī)范的形成和發(fā)展往往是一個復(fù)雜、緩慢的過程，以及人力資本、金融衍生工具等難以量化為具體數(shù)字的會計事項的出現(xiàn)，財務(wù)報表信息的改革與發(fā)展有一定的局限性。一段時間以來，人們一直在致力于無形資產(chǎn)、人力資本、金融衍生工具等的確認與計量問題，希望找到一條合理的途徑，使這些會計項目數(shù)字的形式反映在財務(wù)報表中，但至今問題都沒有很好地得到解決。那我們可以換一個角度思考問題，既然這些會計項目不能很好地數(shù)字化在報表中，我們就不要過分強求數(shù)字化，而把這些項目列人報表附注中。只要附注中反映的是真實、可靠且及時的信息，信息使用者同樣可以根據(jù)實際情況，結(jié)合自己的分析，作出正確合理的決策。這一思考為我們提供了一條新的思路:強化表外信息披露。當表外信息披露做到真實、完整、可靠、及時時，就能象三大報表一樣，使決策者通過對其分析進而了解企業(yè)的部分經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，作出正確決策。如果真正做到了這一點，表外信息將不再是三大報表的補充，而是與三大報表并列的第四部分財務(wù)報告。
(二)在程序上，進行審計報告再審計
注冊會計師以第三者的身份，獨立、客觀、公正地對上市公司披露的會計信息進行監(jiān)督，有利于確保會計信息的真實和公允，為證券市場的有效運行提供保障。但由于我國注冊會計師數(shù)量較少、執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，注冊會計師出具虛假審計報告的現(xiàn)象還時有發(fā)生，從而導(dǎo)致了虛假會計信息的對外披露。因此要加強注冊會計師對上市公司會計信息的監(jiān)督，提高會計信息的質(zhì)量，就有必要通過再審計機構(gòu)的設(shè)立，對注冊會計師的審計報告進行再審計，防止注冊會計師出具虛假的審計報告，從根本上解決會計信息失真問題。
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