試論企業(yè)環(huán)境成本的會計核算與應(yīng)注意的問題
[摘要] 企業(yè)環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理，應(yīng)做好籌建環(huán)境成本、研發(fā)環(huán)境成本、采購環(huán)境成本、制造環(huán)境成本、銷售環(huán)境成本、回收和處置環(huán)境成本以及棄置和恢復(fù)環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理工作。進行環(huán)境成本會計核算，應(yīng)具備法律、環(huán)境會計準則、環(huán)境科學在企業(yè)中的應(yīng)用等條件。同時，也應(yīng)注意環(huán)境成本可追溯性的特點。
[關(guān)鍵詞] 環(huán)境成本；賬務(wù)處理；會計核算
環(huán)境成本在會計上表現(xiàn)為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境費用和直接計入利潤的環(huán)境損失。在設(shè)置“環(huán)境成本”及其明細科目的同時，還應(yīng)當在傳統(tǒng)的損益類科目下設(shè)置與環(huán)境成本有關(guān)的明細科目，同時在“生產(chǎn)成本”總賬科目下按照產(chǎn)品設(shè)置的明細賬中，單獨設(shè)置“環(huán)境成本”項目，與原材料、工資及福利費、制造費用等成本項目并列。
一、企業(yè)環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理
(一)籌建環(huán)境成本的核算與財務(wù)處理籌建環(huán)境成本是由于企業(yè)在籌建期間為避免企業(yè)在未來的生產(chǎn)經(jīng)營過程中對環(huán)境不利的因素而發(fā)生的，屬于環(huán)境預(yù)防成本。從能否資本化的角度可以分為兩類。
一是對于能夠形成資產(chǎn)的部分，計入固定資產(chǎn)，即環(huán)境固定資產(chǎn)。企業(yè)在籌建期間建造的環(huán)保設(shè)施，應(yīng)當按照這些環(huán)保設(shè)施達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的合理必要的支出予以資本化。發(fā)生支出時，先歸集計入環(huán)境成本———籌建環(huán)保成本，待達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，再轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)科目，可設(shè)置環(huán)保固定資產(chǎn)明細科目，或直接設(shè)置環(huán)保固定資產(chǎn)一級科目。環(huán)保固定資產(chǎn)應(yīng)該在預(yù)計的使用壽命內(nèi)計提折舊，折舊費用按照作業(yè)成本法分配計入相關(guān)產(chǎn)品的成本(環(huán)境成本項目)。環(huán)保固定資產(chǎn)也應(yīng)計提減值，計提的減值可比照一般固定資產(chǎn)處理。
二是對于不能形成環(huán)境固定資產(chǎn)的環(huán)境籌建成本，可比照傳統(tǒng)的開辦費用來處理。具體核算時先計入環(huán)境成本———籌建環(huán)境成本(費用化的環(huán)境成本)科目，等企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營后一次性計入開始當月的管理費用———環(huán)境管理費用。
(二)研發(fā)環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理研發(fā)環(huán)境成本是企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品時，為了避免或降低產(chǎn)品在未來的生產(chǎn)、銷售、使用、棄置等環(huán)節(jié)對環(huán)境的破壞而發(fā)生的一種環(huán)境預(yù)防成本。由于該產(chǎn)品能否研發(fā)成功還存在不確定因素，只有在具備資本化的條件時，才可以先計入無形資產(chǎn)，在產(chǎn)品生命周期內(nèi)分攤計入產(chǎn)品成本，否則在當期與一般的費用化的研發(fā)支出一起計入當期損益。
對于企業(yè)在研發(fā)階段購置的，專門用于減少研發(fā)階段環(huán)境污染的設(shè)備應(yīng)直接計入固定資產(chǎn)———環(huán)境固定資產(chǎn)，并按照預(yù)計使用壽命計提折舊，折舊費用計入研發(fā)環(huán)境成本。在研發(fā)階段購置用于減少研發(fā)階段環(huán)境污染的材料等，直接計入環(huán)境存貨，將來計入環(huán)境預(yù)防成本。具體核算時與產(chǎn)品研發(fā)相關(guān)的環(huán)境成本，具備資本化條件的研發(fā)環(huán)境成本先計入環(huán)境成本———研發(fā)環(huán)境成本(資本化的研發(fā)環(huán)境成本)，不具備資本化條件的研發(fā)環(huán)境成本計入環(huán)境成本———研發(fā)環(huán)境成本(費用化的研發(fā)環(huán)境成本)。期末將不具備資本化條件的研發(fā)環(huán)境成本轉(zhuǎn)入管理費用———環(huán)境管理費用，在產(chǎn)品研發(fā)結(jié)束后，能夠資本化的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)———環(huán)境無形資產(chǎn)。與一般無形資產(chǎn)不同的是，環(huán)保無形資產(chǎn)應(yīng)當全部劃分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)，并在預(yù)計使用壽命內(nèi)攤銷，計入相關(guān)產(chǎn)品的成本。對于環(huán)保無形資產(chǎn)也應(yīng)當計提減值，比照一般無形資產(chǎn)處理。
(三)采購環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理采購環(huán)境成本是企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品的準備階段，為采購符合環(huán)境保護標準的原材料而多付出的一種差額成本，屬于環(huán)境預(yù)防成本。對于采購環(huán)境成本應(yīng)當將其從原材料的采購成本中剝離出來單獨確認，先計入環(huán)境成本———采購成本，待這些材料入庫后再將其確認為存貨———環(huán)境存貨。在領(lǐng)用時，按照不同產(chǎn)品耗用材料的比重或材料定額分配后計入產(chǎn)品成本中環(huán)境成本項目。
(四)制造環(huán)境成本的核算與財務(wù)處理制造環(huán)境成本是企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中，為避免、減少對環(huán)境的破壞而發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本或者治理已經(jīng)造成的環(huán)境污染而發(fā)生的環(huán)境治理成本。對于其中的環(huán)境預(yù)防成本應(yīng)按照作業(yè)成本法分配計入不同產(chǎn)品的成本，即資本化。環(huán)境治理成本應(yīng)當直接計入當期損益或者直接從當期利潤中扣除。具體核算時，企業(yè)可先將發(fā)生的環(huán)境制造成本按照環(huán)境作業(yè)歸集在環(huán)境成本———制造環(huán)境成本的科目中，對于可以計入產(chǎn)品成本的部分，按照作業(yè)成本動因分配給相關(guān)產(chǎn)品，從環(huán)境成本———制造環(huán)境成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本中的環(huán)境成本項目；對于不能計入的部分，從環(huán)境成本———制造環(huán)境成本轉(zhuǎn)入管理費用———環(huán)境管理費用或營業(yè)外支出———環(huán)境成本損失。
(五)銷售環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理銷售環(huán)境成本是企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)為避免和減少對環(huán)境的破壞而發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本或者治理已經(jīng)造成的環(huán)境污染而發(fā)生的環(huán)境治理成本。銷售環(huán)境成本發(fā)生在產(chǎn)品加工完成后，與產(chǎn)品成本沒有直接關(guān)系，應(yīng)直接計入當期損益或者直接從當期利潤中扣除。具體在核算時，應(yīng)先將銷售階段發(fā)生的環(huán)境成本按照環(huán)境作業(yè)歸集計入環(huán)境成本———銷售環(huán)境成本，屬于環(huán)境預(yù)防成本的部分，從環(huán)境成本———銷售環(huán)境成本轉(zhuǎn)入銷售費用———環(huán)境銷售費用；環(huán)境治理成本部分，從環(huán)境成本———銷售環(huán)境成本轉(zhuǎn)入營業(yè)外支出———環(huán)境成本損失。
(六)回收和處置環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理回收和處置環(huán)境成本是指企業(yè)在產(chǎn)品售出后為減少或消除產(chǎn)品在消費后殘余物質(zhì)對環(huán)境的影響而發(fā)生的環(huán)境預(yù)防成本或環(huán)境治理成本。企業(yè)應(yīng)當將其按照當期生產(chǎn)產(chǎn)品的數(shù)量計入當期的產(chǎn)品成本，并確認為一項預(yù)計負債。具體核算時可先計入環(huán)境成本———回收和處置環(huán)境成本，同時確認預(yù)計負債———環(huán)境預(yù)計負債；再將回收和處置成本按照作業(yè)成本動因分配計入產(chǎn)品成本，從環(huán)境成本———回收和處置環(huán)境成本轉(zhuǎn)入生產(chǎn)成本中的環(huán)境成本項目。在回收產(chǎn)品消費后的剩余物質(zhì)發(fā)生經(jīng)濟利益流出時，沖減預(yù)計環(huán)境負債。
(七)棄置和恢復(fù)環(huán)境成本的核算與賬務(wù)處理棄置和恢復(fù)環(huán)境成本是企業(yè)在關(guān)閉后，為了治理企業(yè)殘余物對環(huán)境的影響或恢復(fù)環(huán)境而發(fā)生的環(huán)境治理成本。比如，煤礦在礦井枯竭后封閉礦井、回填、恢復(fù)地貌等發(fā)生的費用。這部分成本是企業(yè)生產(chǎn)結(jié)束后才發(fā)生的，但在企業(yè)設(shè)立時就要預(yù)見到，采用預(yù)計的辦法在企業(yè)整個生命周期內(nèi)計提準備，以備企業(yè)關(guān)閉治理時支付。在預(yù)計棄置和恢復(fù)環(huán)境成本時，應(yīng)當考慮貨幣資金的時間價值。
具體會計處理為：計提準備時借環(huán)境成本———關(guān)閉和恢復(fù)環(huán)境成本，貸記預(yù)計負債———預(yù)計環(huán)境負債：期末將環(huán)境成本———關(guān)閉和恢復(fù)環(huán)境成本轉(zhuǎn)入管理費用———環(huán)境管理費用；企業(yè)在實際支付棄置和恢復(fù)環(huán)境成本時，借預(yù)計負債———預(yù)計環(huán)境負債，貸記有關(guān)資產(chǎn)科目。企業(yè)使用的某些固定資產(chǎn)在報廢后發(fā)生的棄置費用也屬于棄置和環(huán)境恢復(fù)成本，這部分費用可以采用資產(chǎn)在入賬時予以估計，計入所購置固定資產(chǎn)的成本。
二、企業(yè)環(huán)境成本會計核算應(yīng)注意的問題
(一)進行環(huán)境成本會計核算應(yīng)具備的條件
1.法律條件。目前，我國與環(huán)境保護相關(guān)的法律體系包括憲法中關(guān)于環(huán)境保護的條款、《中華人民共和國環(huán)境保護法》和《中華人民共和國環(huán)境影響評價法》等。這些法律法規(guī)對環(huán)境保護標準的規(guī)定比較籠統(tǒng)，沒有制定詳細的企業(yè)環(huán)境標準。環(huán)境成本的核算缺乏統(tǒng)一、有力的依據(jù)。而環(huán)境成本的確認、計量、核算以及信息披露都必須以詳細、切實可行的相關(guān)法律作為依據(jù)，這就要求國家應(yīng)該針對不同行業(yè)、不同規(guī)模的企業(yè)制定其對環(huán)境污染的限制標準。
2.環(huán)境會計準則條件。大多數(shù)環(huán)境保護的法律法規(guī)在會計核算上不具有可操作性。但不等于環(huán)境保護的法律法規(guī)對會計實務(wù)沒有影響，只要法律規(guī)定了企業(yè)的環(huán)境義務(wù)，企業(yè)就必須遵守；而企業(yè)履行這些義務(wù)必然導致經(jīng)濟利益的流出，必然要落實到會計處理上。會計準則必須要規(guī)范企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理。
3.環(huán)境科學在企業(yè)中應(yīng)用。在確認和計量環(huán)境成本的過程中，必須要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營行為、產(chǎn)品對環(huán)境的影響做出預(yù)測和分析，并將這些與法定標準對比，找出企業(yè)需要彌補的環(huán)境影響差距，再利用作業(yè)成本法確定環(huán)境成本。必須由專業(yè)的環(huán)境人士處理。環(huán)境科學必須在這個領(lǐng)域創(chuàng)新，使之在企業(yè)中能夠得以實施和應(yīng)用。
(二)注意環(huán)境成本可追溯性的特點環(huán)境法律所規(guī)范的法律責任最根本的一條就是“誰污染，誰治理”。環(huán)境成本應(yīng)以法律的形式，強制企業(yè)按照一定的標準計提并建立一筆環(huán)境保證準備基金，以解決環(huán)境成本追溯的問題。企業(yè)可以依據(jù)相關(guān)法律進行相應(yīng)的會計處理，計提時借記管理費用———環(huán)境保證準備，貸記應(yīng)付環(huán)境保證準備。如按照法律規(guī)定，這筆準備基金需要上交國家集中管理的，在上交時借記應(yīng)付環(huán)境保證準備，貸記貨幣資金相關(guān)科目。
(三) 企業(yè)應(yīng)對國家頒布的相關(guān)環(huán)境法律法規(guī)的關(guān)注有一定的前瞻性環(huán)境成本是企業(yè)發(fā)生的屬于傳統(tǒng)成本以外的、為使企業(yè)對環(huán)境的危害降低到國家相關(guān)法律規(guī)定的標準或以下而發(fā)生的一切合理的必要的支出。沒有法律的約束就沒有環(huán)境成本的確認和計量。但企業(yè)對環(huán)境相關(guān)法律的關(guān)注不能只停留在現(xiàn)行法規(guī)的基礎(chǔ)上。
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