公允價值會計計量屬性應(yīng)用前景分析的論文

　　一、公允價值的含義及會計計量屬性

　　當(dāng)前各國會計準(zhǔn)則對公允價值的表述不一，我國財政部在2006年2月15日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中，對公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。國際會計準(zhǔn)則委員會（iasc）對公允價值所下定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿達(dá)成的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。（1998）

　　通過這些準(zhǔn)則，我們可以發(fā)現(xiàn)大都有這樣幾個關(guān)鍵詞：“公平交易”、“熟悉情況的雙方”、“自愿”，突出的核心是公允或者公平。公允價值的最理想證據(jù)是市場價格，歷史成本代表的是過去的市場價格，所以公允價值是一個與歷史成本相對的概念，即代表現(xiàn)行價值，這就要求有相應(yīng)比較發(fā)達(dá)、完善的市場環(huán)境。

　　會計計量屬性是指會計要素用財務(wù)形式定量化的方面。每個會計要素都可以從多個方面進(jìn)行貨幣計量，從而有不同的計量屬性。如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等。由此可得出，公允價值的會計計量屬性即為：以公允價值的形式對會計要素進(jìn)行定量化的貨幣表現(xiàn)。

　　二、當(dāng)前公允價值所面臨的挑戰(zhàn)

　�。ㄒ唬┙鹑谖�機(jī)對公允價值所帶來的外部沖擊。從2007年下半年起，原只限于次級抵押的孤立性質(zhì)的危機(jī)，卻逐漸演變?yōu)橐粓鋈�球性的金融危機(jī)。不僅造成了許多國家經(jīng)濟(jì)的衰退，影響到了人們的經(jīng)濟(jì)生活。令人意想不到的是它竟沖擊到財務(wù)會計的理論和實(shí)務(wù)，當(dāng)然主要是公允價值會計。在危機(jī)中備受損失的華爾街銀行家首先向公允價值發(fā)難，他們認(rèn)為公允價值在此次金融危機(jī)中導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)確認(rèn)大量未實(shí)現(xiàn)、沒有現(xiàn)金流的賬面損失，引發(fā)投資者的恐慌，使得大多數(shù)的投資者非理性地拋售次貸產(chǎn)品金融機(jī)構(gòu)的股票，使危機(jī)加劇。因此，他們呼吁應(yīng)該立即停止執(zhí)行fas157，回歸歷史成本會計。

　�。ǘ�）公允價值計量屬性自身的局限性

　　1、公允價值缺乏可靠性（可驗(yàn)證性）。首先，公允價值強(qiáng)調(diào)“公平交易”，但在實(shí)際運(yùn)用中，公平卻是空泛難以保證的。再次，實(shí)際的公允價值有時需要通過估值技術(shù)來獲得，其可靠性一直因難以令人滿意而備受質(zhì)疑。因此，可靠性是其致命的弱點(diǎn)。

　　2、公允價值缺乏可操作性。一方面公允價值的取得有賴于市場體系的健全程度和會計人員素質(zhì)高低等因素。而我國當(dāng)前產(chǎn)權(quán)和生產(chǎn)要素市場不是很活躍、中介結(jié)構(gòu)公信度低、市場執(zhí)法和管理不嚴(yán)、會計人員素質(zhì)低等，因而相關(guān)公允價值難以取得；一方面由于我國會計準(zhǔn)則的公允價值計量在理論上和實(shí)務(wù)操作中都沒有具體說明到底計量時應(yīng)該怎么操作，或者是稍有說明卻不夠詳細(xì)，顯得籠統(tǒng)而寬泛。

　　3、公允價值的計量成本問題。公允價值計量屬性是動態(tài)計量屬性，對全部資產(chǎn)和負(fù)債運(yùn)用公允價值計量就意味著每一個會計期間都要對全部資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行重新計量，除了需要專門的評估人員準(zhǔn)確地確定資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值外，還需會計人員對資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行全面調(diào)整的賬務(wù)處理，這就要增加資產(chǎn)評估成本和賬務(wù)核算成本。

　　三、公允價值前景分析

　　葛家澍教授在《財務(wù)會計計量模式的必然選擇：雙重計量》一文中指出：雙重計量模式即歷史成本計量和公允價值計量是歷史和時代的必然選擇。今后，在財務(wù)會計中運(yùn)用雙重計量進(jìn)行確認(rèn)與報告的模式仍是大勢所趨。即在一個企業(yè)中，對于大多數(shù)非金融資產(chǎn)和非金融負(fù)債，任需按歷史成本計量（含攤余成本），從而產(chǎn)生相應(yīng)的歷史的即實(shí)際的信息，而對于金融資產(chǎn)、金融負(fù)債（也可能包括某些活躍市場的非金融資產(chǎn)，如投資性房地產(chǎn)和其他非金融產(chǎn)品以及一些按公允價值計量較為相關(guān)的交易，如企業(yè)兼并、債務(wù)重組、長期資產(chǎn)減值和非貨幣性交換等）則仍須按公允價值計量，從而產(chǎn)生相應(yīng)的按當(dāng)前脫手價格反映的預(yù)期信息。

　　誠然，當(dāng)前的公允價值可謂是內(nèi)憂外患，既面臨著金融危機(jī)所帶來的外部沖擊，同時由于自身存在的局限性而飽受質(zhì)疑。但筆者認(rèn)為，公允價值是市場經(jīng)濟(jì)條件下會計計量的必然選擇。在相當(dāng)長一段時間內(nèi)，公允價值必然與歷史成本共存，二者相輔相成，互為補(bǔ)充。公允價值不但不會退出歷史舞臺，還會得到進(jìn)一步的完善與發(fā)展，不斷向國際慣例靠攏，從而推動我國經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。筆者之所以得出以上結(jié)論，是基于以下幾方面的分析：

　　（一）對金融危機(jī)爆發(fā)原因的反思。2008年底，sec在給國會要求的報告中指出首先要明確金融危機(jī)的根源。他們認(rèn)為導(dǎo)致這場金融危機(jī)的根源主要存在于三方面：

　　一是糟糕的XX決策；

　　二是不恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險管理；

　　三是當(dāng)前的監(jiān)督方式的弱點(diǎn)。

　　事實(shí)上，我們知道金融界制造了房地產(chǎn)泡沫，對衍生金融工具不斷翻新，人為地制造那些純粹是投機(jī)、冒險的衍生產(chǎn)品，如通過不受監(jiān)管、不透明的資產(chǎn)證券化等金融創(chuàng)新手法放大金融資產(chǎn)泡沫，才最終釀成災(zāi)難深重的次貸危機(jī)。因而，我們認(rèn)為公允價值并不是罪魁禍?zhǔn)�，只不過是金融界為次貸危機(jī)找的“替罪羔羊”。會計界借助公允價值計量模式及時、透明、公開地披露金融資產(chǎn)泡沫，促使金融界、投資者和金融監(jiān)管當(dāng)局正視和化解金融資產(chǎn)泡沫。倘若沒有采用公允價值會計，投資者可能永遠(yuǎn)被掩蓋在金融界創(chuàng)設(shè)的虛幻泡沫中。誠然，正如許多會計學(xué)者指出的那樣，實(shí)踐中依據(jù)“非公允”的市場報價確定公允價值的方式對危機(jī)可能起到了一定推波助瀾的作用，但這是應(yīng)用層面的一個技術(shù)問題，不能就此否定公允價值的科學(xué)內(nèi)涵，更不能因此因噎廢食，廢止公允價值，而是應(yīng)該修改、完善。

　�。ǘ�）公允價值存在著廣泛的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

　　1、與歷史成本相比具有無可比擬的優(yōu)越性。歷史成本亦稱原始成本，是指原始的交易價格（金額）。歷史成本是基于企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的一系列假設(shè)為基礎(chǔ)，這些假設(shè)主要包括相對穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場環(huán)境等。在這些假設(shè)的條件下，歷史成本可能會真實(shí)地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成本。但是，經(jīng)營環(huán)境不穩(wěn)定及物價波動幅度較大，利率、匯率的波動等多種原因都會造成歷史成本的嚴(yán)重失真。因而，與歷史成本相比主要存在以下幾大優(yōu)越性：

　　（1）更加符合決策有用的財務(wù)目標(biāo)。公允價值能更加客觀地反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，為信息使用者提供更加及時、高度相關(guān)性的決策信息；

　　（2）更加符合配比原則的要求。應(yīng)用公允價值能夠使收入與成本、費(fèi)用切合實(shí)際，實(shí)現(xiàn)有效配比；

　�。�3）更加有利于企業(yè)的資本保全，同時符合資產(chǎn)負(fù)債觀，有利于社會的可持續(xù)發(fā)展。采用公允價值計量時，不管何時耗費(fèi)的生產(chǎn)能力一律按現(xiàn)行市價或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量，計量得出的金額即使在物價上漲的環(huán)境下也可以購回原來相應(yīng)規(guī)模的生產(chǎn)能力，企業(yè)實(shí)物資本得到維護(hù)和保全。

　　2、會計準(zhǔn)則全球趨同的內(nèi)在要求。在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，會計準(zhǔn)則全球趨同的發(fā)展趨勢不可避免。我國加入wto以后，與世界各國的經(jīng)濟(jì)往來更加頻繁，而我國會計準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的順利接軌有利于會計口徑的一致，可以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。公允價值計量在未來全球統(tǒng)一會計準(zhǔn)則中將起到舉足輕重的作用，因而公允價值的推廣運(yùn)用將勢在必行。

　　3、市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇。一方面公允價值是適應(yīng)金融創(chuàng)新的必然選擇。我國的金融市場如股票市場、證券市場、期貨市場、外匯市場從無到有，在此基礎(chǔ)上金融工具創(chuàng)新也以罕見的速度發(fā)展�！皩�金融工具來說，公允價值是最相關(guān)的計量屬性，而對衍生金融工具來說，公允價值是唯一的計量屬性”。因?yàn)檫@些創(chuàng)新的金融工具在歷史成本計量下，只能得到初始確認(rèn)，卻得不到后續(xù)確認(rèn)。公允價值不僅能對其進(jìn)行初始確認(rèn)還能進(jìn)行后續(xù)確認(rèn)，這樣就能揭示企業(yè)蘊(yùn)藏的潛在風(fēng)險，便于使用者做出恰當(dāng)?shù)臎Q策；另一方面采用公允價值計量符合市場經(jīng)濟(jì)條件下會計信息相關(guān)性的要求，為決策者提供及時、相關(guān)可靠的信息，有利于保護(hù)投資者的權(quán)益，維護(hù)資本市場健康運(yùn)行發(fā)展。

　　四、完善公允價值計量的幾點(diǎn)建議

　　（一）客觀評價我國現(xiàn)實(shí)環(huán)境，逐步采用公允價值計量。我國目前的資本市場尚不完善，利潤操縱現(xiàn)象嚴(yán)重，取得資產(chǎn)公允價值的成本較高，公允價值的運(yùn)用急不得，這場會計革命還需要走“漸進(jìn)式道路”，而不是立即推行全面的、統(tǒng)一的公允價值會計計量模式。應(yīng)當(dāng)有選擇性地允許使用公允價值，逐步擴(kuò)大使用范圍。對于必須使用公允價值計量的一些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如金融資產(chǎn)、融負(fù)債等應(yīng)該盡量要求使用，并在今后有意識、逐漸地將計量范圍擴(kuò)展到其他非金融資產(chǎn)。

　�。ǘ�）改善公允價值運(yùn)用的外部環(huán)境。一方面完善我國會計準(zhǔn)則中有關(guān)公允價值的規(guī)定，由于我國會計準(zhǔn)則的公允價值計量在理論上和實(shí)務(wù)操作中有的只是稍有說明卻不夠詳細(xì)，顯得籠統(tǒng)而寬泛，雖然新準(zhǔn)則針對這些情況也做了一些規(guī)范，但是許多還只是定性的概念，仍然存在人為操縱的空間。因而，對有些實(shí)務(wù)操作應(yīng)該更加細(xì)化、明確，以提高公允價值的可操作性；另一方面加強(qiáng)市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)，努力為公允價值的實(shí)施提供良好的外部環(huán)境，這些會計外部環(huán)境主要包括健全成熟的資產(chǎn)交易市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場以及發(fā)達(dá)的專業(yè)評估技術(shù)等，以進(jìn)一步提高公允價值取得的可靠性，真實(shí)性。

　�。ㄈ�）提高會計人員素質(zhì)。公允價值計量的引入，需要提高會計人員的業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德素質(zhì)。這就要求會計人員除了具有豐富的會計理論與實(shí)務(wù)能力，還需要了解評估、金融、資本市場等相關(guān)知識。因而，一方面要培養(yǎng)會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，加大對專業(yè)人員違規(guī)行為的處罰力度；另一方面要加強(qiáng)會計人員在會計確認(rèn)、計量（特別是估計）、信息披露等方面的技能培訓(xùn)。

　　主要參考文獻(xiàn)：

　　[1]葛家澍，竇家春，陳朝琳.財務(wù)會計計量的必然選擇：雙重計量.會計研究，2010.2.

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　　［3］陳明榮，魏其艷，方錦.公允價值運(yùn)用中存在的問題探析.西部金融，2009.10.

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