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談新基本會計準則中利得與損失的改進與不足論文
“利得”與“損失”概念在各國準則體系中都有出現(xiàn)，但其內(nèi)涵與外延卻各不相同。2006年2月15日，在財政部發(fā)布的《會計準則——基本準則》（以下簡稱“新基本準則”）中，首次將利得與損失正式引入我國基本會計準則。本文通過對美國、英國、國際會計準則中相關(guān)概念的比較，明辨我國新基本準則中的利得與損失并探討其改進與不足。
一、利得與損失——國際比較
美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）的第6號財務(wù)會計概念公告中，將財務(wù)報表要素劃分為十項，分別是：資產(chǎn)、負債、權(quán)益或凈資產(chǎn)、業(yè)主投資、向業(yè)主分派、全面收益、收入、費用、利得、損失。利得和損失是基本的財務(wù)報表要素。收入是一個狹義的概念，不包含利得。對收入界定采用的是“流轉(zhuǎn)過程觀（Flow Process Approach）”，將收入視為一種流轉(zhuǎn)過程，著眼于經(jīng)營活動中資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化或流動。利得（Gains）是指“某一實體除來自于營業(yè)收入或業(yè)主投資以外，來自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自于一切企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的增加” [①]。同樣，費用也不包含損失。損失（Losses）是指“某一實體除因為費用和向業(yè)主分配以外，來自于邊緣性或偶發(fā)性交易，以及來自于一切影響企業(yè)的其他交易、其他事項和情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）的減少” [②]。
國際會計準則委員會（IASC）在其概念框架中，將財務(wù)報表的要素劃分為五類，分別是：資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收益、費用。其對收入的界定采用的是“流入量觀（Inflow Approach）”,強調(diào)流入的結(jié)果。這里的收益要素可以理解為廣義的收入，指會計期間內(nèi)正常與非正�；顒又欣娴脑黾�，包括了收入和利得。收入是在企業(yè)正常活動過程中產(chǎn)生的收益，利得是指滿足收益的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒舆^程中產(chǎn)生的其他項目。利得不是一個單獨的基本要素，而是收益要素下的一個子要素。同樣，費用包括了損失以及在企業(yè)正�；顒舆^程中發(fā)生的費用。損失是指滿足費用的定義并且可能是也可能不是在企業(yè)正�；顒又挟a(chǎn)生的其他項目。損失作為費用要素下的一個子要素。
英國《財務(wù)報告原則公告》中，將財務(wù)報表要素分為七項，分別是：資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、利得、損失、業(yè)主投資和向業(yè)主分派。其中，利得（Gains）被定義為除了所有者投資增加以外所有的所有者權(quán)益的增加。通過對比可知，這里的“利得”概念是廣義的，相當(dāng)于國際會計準則中的“收益”要素概念，同樣采用的是“流入量觀”。它包括了美國的“收入”和“利得”，相當(dāng)于美國有關(guān)“全面收益”的概念。與利得概念相似，其損失（Losses）的概念也是廣義的，即向業(yè)主分派以外的所有者權(quán)益的減少，包括了 “費用”和“損失”。也就是說，報告主體所有者權(quán)益的減少除了向所有者分派外，就是由損失產(chǎn)生的。
通過以上比較可知：狹義的“利得” 是指企業(yè)除來自營業(yè)收入和對外投資以外所有者權(quán)益的增加，而廣義的“利得”包含了營業(yè)收入；狹義的“損失”是指企業(yè)除費用、分配的股利或支付的利息以外所有者權(quán)益的減少，而廣義的“損失”包含了費用。但無論是狹義還是廣義，它們都包括了企業(yè)邊緣性或偶發(fā)性交易事項，以及其他一切沒有經(jīng)過經(jīng)營過程就導(dǎo)致的權(quán)益的增加或減少。利得與損失作為財務(wù)報表要素呈報，有利于全面地反映企業(yè)收益的變動，提高會計信息的相關(guān)性。另外，值得一提的是，無論是英國還是美國準則，都將利得與損失定位于已確認標準上，即包含了已實現(xiàn)或未實現(xiàn)的權(quán)益變動。
二、利得與損失——新基本準則的改進與不足
2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的基本準則以取代1993年頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》，對原基本準則中規(guī)定的會計目標、一般原則、會計要素和財務(wù)報告等方面進行了修改，其中很重要的一項變動是對會計要素的修改與規(guī)范。在原基本準則中，會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤六大要素。其中，對于資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益基本上形成了定論，較有爭議的是關(guān)于構(gòu)成利潤表的三個要素。在新基本準則中，不僅按照2000年《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對六大會計要素進行了重新定義，更值得關(guān)注的是，正式將“利得”和“損失”概念引入我國基本會計準則。新基本準則第二十七條規(guī)定：“利得是指由企業(yè)非日�；顒铀纬傻�、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入。損失是指由企業(yè)非日�；顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出�！睆囊�(guī)定中可以看出，這里的利得與損失是狹義的，不包括企業(yè)日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入和費用，著眼于企業(yè)邊緣性、偶發(fā)性交易事項導(dǎo)致的權(quán)益變動，與美國和國際會計準則中利得與損失的概念相近。以下對新基本準則的改進與不足進行探討。
新基本準則的改進之處主要在于以下幾點：首先，原基本準則將收入定義為在經(jīng)營業(yè)務(wù)中實現(xiàn)的營業(yè)收入，很明顯采用的是收入的“流轉(zhuǎn)過程觀”。 新基本準則引入了利得的概念，對其進行了補充，體現(xiàn)了更的基礎(chǔ)。其次，利得與損失作為財務(wù)報表子要素的增加，將非經(jīng)常性損益由表外披露改為表內(nèi)確認，使得權(quán)益的變動情況得到了更全面的反映。再者，通過各國準則對比可以看出，利得與損失要素是國際公認的概念，只是內(nèi)涵各有不同而已，將其引入我國準則體系，體現(xiàn)出我國準則與國際協(xié)調(diào)的決心。
新基本準則的不足之處主要體現(xiàn)在以下幾點：
1. 與具體準則銜接不明，難以指導(dǎo)實踐。新基本準則給出了利得與損失的定義，同時在所有者權(quán)益和利潤的章節(jié)都涉及利得與損失，將利得與損失分為直接記入所有者權(quán)益的利得與損失和直接記入當(dāng)期利潤的利得與損失。關(guān)于直接記入所有者權(quán)益的利得與損失，《會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)將其在所有者權(quán)益變動表中予以反映。然而，關(guān)于直接記入當(dāng)期利潤的利得與損失，基本準則中雖然給出了概念，但在具體準則中并未進行詳細規(guī)定�！镀髽I(yè)會計準則第30號——財務(wù)報表列報》中利潤表的單列項目不包括利得與損失，同時沒有更為明細的講解，使得基本準則與具體準則銜接不明。筆者認為，準則制定部門應(yīng)當(dāng)注重基本準則與具體準則之間的銜接，或給出相應(yīng)的解釋與指南，以便基本準則真正運用于實踐，而不是僅僅追求符合理論型財務(wù)會計概念框架的特征。
2. 利得與損失的子要素地位尷尬。新基本準則考慮到與《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的一致，沒有改變財務(wù)報表六大要素的框架，將利得與損失作為財務(wù)報表的子要素。但從利得與損失的本質(zhì)上看，它們代表了利益的增加與減少，與收入與費用的性質(zhì)沒有差別，四者應(yīng)當(dāng)處于并列的地位。通過國際比較不難發(fā)現(xiàn)，利得與損失要素要么作為基本財務(wù)報表要素與收入和費用要素并列設(shè)置，要么作為廣義的損益要素下的子要素。而我國當(dāng)前的做法將從利得與損失要素置于子要素地位，與收入和費用要素處于不同層次，使得利得與損失在財務(wù)報表中地位尷尬。筆者認為，可以考慮擴大收入要素的內(nèi)涵，將利得歸入廣義的收入中，作為收入要素的子要素，即采用與國際會計準則相類似的做法。這樣既不增加基本要素的數(shù)量，又體現(xiàn)出收入的“流入量觀”，是較為合理的思路。同理，可以將損失作為廣義的費用要素下的子要素。
3. 未實現(xiàn)的利得及損失的確認。之前已經(jīng)提及，英國和美國準則都將利得與損失定位于已確認的（包含已實現(xiàn)或未實現(xiàn)）權(quán)益變動，認為一些未實現(xiàn)的權(quán)益變動只要是很可能導(dǎo)致未來經(jīng)濟利益的流入或流出，并能可靠計量的，就應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表中得到確認，這體現(xiàn)了以資產(chǎn)負債觀為基礎(chǔ)的全面收益觀的精神。全面收益的呈報，業(yè)績報告的改革，是國際會計的趨勢。但新基本準則中并未涉及未實現(xiàn)利得與損失的確認問題。只是在第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進行會計確認、計量和報告”。并在第十八條規(guī)定：“企業(yè)對交易或者事項進行會計確認、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用”。這說明新基本準則傾向于不允許確定未實現(xiàn)的利得及損失，也就是排斥了全面收益觀。這種保守的做法可能是基于當(dāng)前我國計量屬性的局限性考慮的，但它與國際會計發(fā)展的趨勢卻是背道而馳的。
[1] 財政部：《企業(yè)會計準則——基本準則》，1993年7月1日。
[2] 財政部：《企業(yè)會計準則——基本準則》，2006年2月15日。
[3] 程春暉：《全面收益會計》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2000年12月第1版，第100-109頁。
[4] 唐國平：《財務(wù)會計對象要素研究》，東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2003年3月第1版，第172-178頁。
[5] 汪祥耀：《會計準則的發(fā)展：透視、比較與展望》，廈門大學(xué)出版社，2001年7月第1版，第242-245頁。
[6] 汪祥耀：《英國會計準則研究與比較》，立信會計出版社，2002年6月第1版，第41-43頁。
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