論會(huì)計(jì)方程式及其體現(xiàn)的會(huì)計(jì)思想論文
會(huì)計(jì)方程式亦稱會(huì)計(jì)等式,是會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)基本問(wèn)題。如果說(shuō),會(huì)計(jì)學(xué)說(shuō)是會(huì)計(jì)思想成熟的產(chǎn)物,那么,會(huì)計(jì)等式則精煉地概括和表達(dá)了一定的會(huì)計(jì)思想。本文僅會(huì)計(jì)方程式及其體現(xiàn)的會(huì)計(jì)思想進(jìn)行初步的探討。
一、“資產(chǎn)=資本”→“資產(chǎn)=權(quán)益”→“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”的演進(jìn)
人們從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng),總得以一定的經(jīng)濟(jì)資源(錢(qián)、物)作為“本錢(qián)”。“資產(chǎn)=資本”的會(huì)計(jì)等式體現(xiàn)了這一基本思想。通常,將資產(chǎn)理解為業(yè)主投入經(jīng)營(yíng)的“所有物”,將資本理解為業(yè)主的“所有權(quán)”,即對(duì)投入“所有物”的享有權(quán);跇I(yè)主投入經(jīng)營(yíng)的“所有物”與其“享有權(quán)”的等量關(guān)系,從而建立了“資產(chǎn)=資本”的恒等式。
由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的發(fā)展,資本不再是企業(yè)投入資產(chǎn)的唯一渠道,出現(xiàn)了資本與非資本的區(qū)別,便產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的多重享有權(quán)。多種投資渠道的出現(xiàn),資本已不能完全涵蓋對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的享有權(quán)。將資本與非資本的享有權(quán),統(tǒng)稱為“權(quán)益”,于是,“資產(chǎn)=權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式取代了“資產(chǎn)=資本”的會(huì)計(jì)等式。
在“資產(chǎn)=權(quán)益”的等式中,權(quán)益又分為債權(quán)人享有權(quán)和業(yè)主享有權(quán)兩類,鑒于兩類權(quán)益的區(qū)別,將前者稱為“負(fù)債”,后者稱為“業(yè)主權(quán)益”。于是,“資產(chǎn)=權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式又可具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式。
二、“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”是現(xiàn)代企業(yè)的基本會(huì)計(jì)方程式
產(chǎn)權(quán)明晰、責(zé)權(quán)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)的公司制是現(xiàn)代企業(yè)的標(biāo)志。此外,會(huì)計(jì)實(shí)體觀念以及企業(yè)法人的地位的確立,無(wú)不展現(xiàn)出現(xiàn)代企業(yè)的色彩。籌資形式不是現(xiàn)代企業(yè)的判別標(biāo)準(zhǔn)。獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)、股份制企業(yè)都可以成為現(xiàn)代企業(yè)。
股份制是現(xiàn)代企業(yè)的一種重要的企業(yè)組織形式。在股份制企業(yè)中,“業(yè)主權(quán)益”具體表現(xiàn)為“股東權(quán)益”,因而,“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”會(huì)計(jì)等式具體表現(xiàn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+股東權(quán)益”會(huì)計(jì)等式。
有人認(rèn)為“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式只適用于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。顯然,這種認(rèn)識(shí)是傳統(tǒng)觀念束縛的產(chǎn)物。我們認(rèn)為,“業(yè)主權(quán)益”是對(duì)應(yīng)債權(quán)人權(quán)益的,除了債權(quán)人權(quán)益之外,無(wú)論是國(guó)家、法人、人個(gè)對(duì)企業(yè)投資所享有的權(quán)益,統(tǒng)稱為業(yè)主權(quán)益。也就是說(shuō),“業(yè)主”既可以是國(guó)家,也可以是企業(yè)法人,還可以是個(gè)人;既可以是作為股東地位的國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人,也可以是非股東地位的國(guó)家、企業(yè)和個(gè)人。
基于上述認(rèn)識(shí),“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”適用于一切現(xiàn)代企業(yè),它是現(xiàn)代企業(yè)的基本會(huì)計(jì)方程式。
三、簡(jiǎn)評(píng)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式
在中國(guó)的會(huì)計(jì)改革風(fēng)暴中誕生了“貼近”國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)等式:“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”。這一會(huì)計(jì)等式與現(xiàn)代企業(yè)基本會(huì)計(jì)等式的區(qū)別在于:將“業(yè)主權(quán)益”改為了“所有者權(quán)益”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38條對(duì)“所有者權(quán)益”的界定,我認(rèn)為原則上是正確的、科學(xué)的。有人批評(píng)“企業(yè)投資人”的提法不妥。誠(chéng)然,企業(yè)投資人既包括業(yè)主,也包括債權(quán)人。但是,對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)益的僅是企業(yè)投資人的一部分,即業(yè)主。我認(rèn)為把《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第38條作為業(yè)主權(quán)益的解釋也是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>
現(xiàn)在,我們要思考的問(wèn)題有以下兩個(gè)方面:
第一,設(shè)計(jì)“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”會(huì)計(jì)等式的用心何在?可以這樣猜測(cè):它避免了直接照搬外國(guó)會(huì)計(jì)等式之嫌;避免了將“業(yè)主權(quán)益”視為獨(dú)資企業(yè)的小業(yè)主的誤解;體現(xiàn)了我國(guó)以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成份共同發(fā)展的私有制格局。
第二,如果沿用“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”或“資產(chǎn)=負(fù)債+凈權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式,會(huì)有什么重大不妥嗎?在會(huì)計(jì)技術(shù)和方法上會(huì)產(chǎn)生嚴(yán)重影響嗎?采用“所有者權(quán)益”的概念會(huì)產(chǎn)生特殊的效果嗎?如果不會(huì),這種改動(dòng)本身就是一個(gè)缺陷,因?yàn)槭菦](méi)有實(shí)際意義的改動(dòng)。
況且,由于所有者權(quán)益中的“所有者”概念有多重含義,如企業(yè)法人所有權(quán)、最終所有權(quán)等,致使“所有者”在現(xiàn)實(shí)中的含義變化莫測(cè),很難準(zhǔn)確把握。直接用“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式,將促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)走向世界。
四、關(guān)于“業(yè)主權(quán)益”的量的特征
在“資產(chǎn)=負(fù)債+業(yè)主權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式中,企業(yè)開(kāi)業(yè)時(shí),“業(yè)主權(quán)益”既是一個(gè)差量,也是一個(gè)定量。說(shuō)它是一個(gè)差量,是指“業(yè)主權(quán)益”的求償權(quán)在債權(quán)人求償權(quán)之后,即企業(yè)資產(chǎn)償還債務(wù)之后的剩余產(chǎn)權(quán)。也就是說(shuō),“業(yè)主權(quán)益”的大小由資產(chǎn)與負(fù)債兩個(gè)量的差額決定。企業(yè)開(kāi)業(yè)時(shí),由于沒(méi)有經(jīng)營(yíng)活動(dòng),資產(chǎn)未發(fā)生量的變化,“業(yè)主權(quán)益”對(duì)企業(yè)資產(chǎn)享有權(quán)與其投入資產(chǎn)在量上是一致的,所以此時(shí)“業(yè)主權(quán)益”是一個(gè)定量。
企業(yè)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以后,既有債務(wù)的發(fā)生與償還,還有業(yè)主投資的變化,更有企業(yè)盈權(quán)利的分享和虧損責(zé)任的承擔(dān)。這些變化,都會(huì)引起資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益三要素發(fā)生相應(yīng)的變化。這就決定了“業(yè)主權(quán)益”在經(jīng)營(yíng)中是一個(gè)變量,不是一個(gè)定量。特別強(qiáng)調(diào)的是,即使業(yè)主投資不變,“業(yè)主權(quán)益”也是一個(gè)變量。第一種情況是:資產(chǎn)要素變化,負(fù)債不變;第二種情況是:負(fù)債要素變化,資產(chǎn)不變;第三種情況是:資產(chǎn)要素和負(fù)債要素都變,但變化的方向不同或變化的量不同,這都會(huì)引起業(yè)主權(quán)益的變化。
“業(yè)主權(quán)益”是一個(gè)變量的特征,說(shuō)明業(yè)主投入資產(chǎn)量與其享有凈資產(chǎn)的權(quán)利是不等的!皹I(yè)主權(quán)益”的變量特征,客觀地反映了業(yè)主投資者既有獲利機(jī)遇,又要承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)。
五、“資產(chǎn)-負(fù)債=業(yè)主權(quán)益”與“資產(chǎn)-業(yè)主權(quán)益=負(fù)債”的評(píng)析
這兩個(gè)會(huì)計(jì)等式,后者是前者移項(xiàng)所得,因此,從數(shù)學(xué)的觀點(diǎn)看,兩個(gè)等式是無(wú)區(qū)別的。
但會(huì)計(jì)學(xué)的觀點(diǎn)分析,前一個(gè)會(huì)計(jì)等式是科學(xué)合理的,后一個(gè)會(huì)計(jì)等式是不能成立的。因?yàn)榍耙粋(gè)會(huì)計(jì)等式正確表達(dá)了業(yè)主權(quán)益對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)享有權(quán)的思想,同時(shí)正確表達(dá)了債權(quán)人索償權(quán)先于業(yè)主權(quán)益索償權(quán)的順序。后一個(gè)會(huì)計(jì)等式恰好歪曲了這樣兩個(gè)要點(diǎn)。
六、關(guān)于“資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益”會(huì)計(jì)等式
“資產(chǎn)-特定權(quán)益=剩余權(quán)益”的會(huì)計(jì)等式是“資產(chǎn)-負(fù)債=股東權(quán)益”會(huì)計(jì)等式發(fā)展的產(chǎn)物。
在股份制企業(yè),由于優(yōu)先股與普通股享有的權(quán)益不同,求償權(quán)的順序也不同。公司對(duì)優(yōu)先股的股利須按約定的股利率支付。優(yōu)先股不享有公司公積金權(quán)益。當(dāng)年可供分配股利的利潤(rùn)不足以按約定的股利率支付優(yōu)先股股利的,由以后年度的可供分配股利的利潤(rùn)補(bǔ)足。公司終止時(shí),優(yōu)先股股東先于普通股股東取得公司剩余財(cái)產(chǎn)。上述差別說(shuō)明優(yōu)先股股東權(quán)益具有特殊性,與債權(quán)人權(quán)益有相似之處,普通股股東才具有“標(biāo)準(zhǔn)業(yè)主”權(quán)益或“標(biāo)準(zhǔn)股東”權(quán)益。
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