存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)的比較與啟示論文

　　由于存貨成本與銷售成本之間存在著有機(jī)的聯(lián)系，因此存貨核算正確與否必然會(huì)影響到損益表信息披露的真實(shí)性和可靠性。為加強(qiáng)對(duì)存貨的核算和披露，我國(guó)頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則第1號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱我國(guó)存貨準(zhǔn)則）。我國(guó)存貨準(zhǔn)則與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》（以下簡(jiǎn)稱 IAS2)相比，在規(guī)范范圍、確認(rèn)計(jì)量、信息披露等幾方面存在差異，本文對(duì)此進(jìn)行探討。

　　一、我國(guó)存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較

　　我國(guó)存貨準(zhǔn)則在許多方面吸收IAS2的內(nèi)容，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同上作了有益的探索，因此兩者在存貨成本構(gòu)成、發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法、可變現(xiàn)凈值的確定方法和期末計(jì)價(jià)方法等方面基本一致，但仍然在一些方面存在差異，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　(一）存貨規(guī)范范圍和會(huì)計(jì)處理存在差異。

　　我國(guó)存貨準(zhǔn)則是在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上制定的，適用的范圍不包括因建造合同形成的存貨以及與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)有關(guān)的生物資產(chǎn)。而IAS2不僅僅對(duì)“歷史成本下的”存貨的會(huì)計(jì)處理作了規(guī)定，而且還列示了建造合同、金融工具、收獲時(shí)與農(nóng)業(yè)活動(dòng)或農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)，不適用存貨準(zhǔn)則。同時(shí)明確指出，農(nóng)業(yè)和森林生產(chǎn)的生產(chǎn)者所持有的存貨、商品經(jīng)紀(jì)商所持有的存貨等的計(jì)量也不適用于此準(zhǔn)則。IAS2還特別指出，這些存貨的計(jì)量不適用于存貨準(zhǔn)則的原因是：它們應(yīng)采用可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)或采取公允價(jià)值扣除銷售費(fèi)用后的金額計(jì)價(jià)，而且可變現(xiàn)凈值和公允價(jià)值扣除銷售費(fèi)用后金額的變化，應(yīng)當(dāng)在變化當(dāng)期計(jì)人損益。這與我國(guó)存貨準(zhǔn)則通常采用的成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)價(jià)的原則是不一致的。另外我國(guó)存貨準(zhǔn)則沒(méi)有特別提及對(duì)于商品流通企業(yè)存貨會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，在具體會(huì)計(jì)政策上也沒(méi)有專門對(duì)其作出規(guī)定。

　　(二）存貨確認(rèn)和計(jì)量存在差異。

　　1.存貨的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)存貨準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定了兩點(diǎn)：一是該存貨包含的經(jīng)濟(jì)利益很可能流人企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計(jì)量。這兩條標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)存貨的資產(chǎn)特性。IAS2沒(méi)有相關(guān)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，只是在IASC制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表框架》對(duì)資產(chǎn)的確認(rèn)規(guī)定里，明確了這兩點(diǎn)。因此與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國(guó)對(duì)存貨確認(rèn)的條件更具體、更明確。

　　2.存貨的計(jì)量與核算有相同點(diǎn)也有不同點(diǎn)。（1)存貨的初始計(jì)量不同。對(duì)于存貨初始成本的計(jì)量，IAS2和我國(guó)存貨準(zhǔn)則都明確規(guī)定：存貨的初始成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。但是，我國(guó)存貨準(zhǔn)則對(duì)采購(gòu)成本中的買價(jià)定義為扣除商業(yè)折扣但包括現(xiàn)金折扣的存貨價(jià)格，按此規(guī)定，存貨的采購(gòu)成本是按“總價(jià)法”計(jì)算，它與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所采用的“凈價(jià)法”是不同的。從理論上講,按總價(jià)法計(jì)算存貨的采購(gòu)成本，虛計(jì)了應(yīng)扣的現(xiàn)金折扣，從而使存貨的采購(gòu)成本偏高。但由于我國(guó)企業(yè)目前采取現(xiàn)金折扣方式銷售及企業(yè)享受現(xiàn)金折扣的情況并不普遍，“總價(jià)法”簡(jiǎn)便易行。另外，我國(guó)稅法對(duì)現(xiàn)金折扣也采用總價(jià)法，因此影響不是很大。（2)發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法基本一致。兩者都取消了后進(jìn)先出法，減少了備選方法。后進(jìn)先出法不利于真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，并且給利潤(rùn)操縱者留下了一定的空間，對(duì)后進(jìn)先出法的取消是各國(guó)財(cái)務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，是與IAS2的趨同。（3)存貨的期末計(jì)量不同。當(dāng)存貨因毀損、變質(zhì)、價(jià)格水平變動(dòng)或者其他原因使產(chǎn)生未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力受損時(shí)，我國(guó)存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IAS2都規(guī)定了存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)價(jià)值孰低計(jì)價(jià)。但是在存貨跌價(jià)準(zhǔn)備沖回問(wèn)題上，我國(guó)存貨準(zhǔn)則明確規(guī)定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備不再允許轉(zhuǎn)回，而IAS2規(guī)定，在初始計(jì)量的每一個(gè)期間，均應(yīng)對(duì)可變現(xiàn)凈值重新估價(jià)，如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復(fù)存在，減記的金額應(yīng)該予以恢復(fù)，新的賬面余額應(yīng)為成本與修正的可變現(xiàn)凈值兩者中較低者，這是我國(guó)存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。

　　(三）存貨的信息披露存在差異。

　　IAS2對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨的信息披露規(guī)定有：1.一般情況下應(yīng)披露六項(xiàng)內(nèi)容，包括計(jì)量存貨采用的會(huì)計(jì)政策、存貨的賬面總金額和各類存貨的賬面金額、以可變現(xiàn)凈值反映的賬面余額、當(dāng)期確認(rèn)為收益的存貨減記的轉(zhuǎn)回額、導(dǎo)致存貨減記轉(zhuǎn)冋的情況和事項(xiàng)、作為債務(wù)擔(dān)保的存貨的賬面價(jià)值。2.應(yīng)披露當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨成本和與收人相對(duì)應(yīng)的當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成本。我國(guó)存貨準(zhǔn)則要求披露各類存貨的期初和期末賬面價(jià)值，確定發(fā)出存貨成本所采用的方法、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提方法、確定存貨可變現(xiàn)凈值的依據(jù)等。所以，IAS2是間接向報(bào)表使用者披露存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的信息，而我國(guó)存貨準(zhǔn)則是直接要求企業(yè)在報(bào)表上披露這一信息。計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是企業(yè)管理當(dāng)局經(jīng)常用來(lái)進(jìn)行盈余管理、操縱利潤(rùn)的重要手段之一，因此，我國(guó)存貨準(zhǔn)則采取直接披露的方式，應(yīng)該更有利于規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

　　可見(jiàn)，IAS2要求披露本期確認(rèn)為費(fèi)用的存貨的減計(jì)金額，并刪除了有關(guān)披露以可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)的期末存貨賬面金額的要求。而我國(guó)新存貨準(zhǔn)則按照重要性原則，不再要求披露存貨取得的方式以及低值易耗品和包裝物的攤銷方法，同時(shí)要求揭示以成本與可變現(xiàn)凈值孰低來(lái)計(jì)價(jià)時(shí)計(jì)提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。

　　二、啟示

　　(一）正確看待存在的差異，進(jìn)一步促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。從總體上看，我國(guó)存貨準(zhǔn)則與IAS2之間的差異明顯減小，但舊的差異消失的同時(shí)，又伴隨著新差異的產(chǎn)生。新舊差異交替的趨勢(shì)表現(xiàn)在以下三方面：一是差異縮小甚至消失。這集中體現(xiàn)在一些長(zhǎng)期以來(lái)存在較多爭(zhēng)議的會(huì)計(jì)處理方法上。特別是那些經(jīng)過(guò)實(shí)踐被證明存在較多不足的地方，我國(guó)積極吸取IAS2的優(yōu)點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)方法的國(guó)際趨同。比如對(duì)存貨的借款費(fèi)用問(wèn)題的處理和后進(jìn)先出法的取消等。二是差異基本保持不變。這是與我國(guó)會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)并行相適應(yīng)的，有一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)具有我國(guó)的特色，同時(shí)也為保持會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的可操作性而保持了我國(guó)的處理方法。比如存貨計(jì)量的基本原則、確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)的選擇方法。三是新差異的產(chǎn)生。這集中表現(xiàn)在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)方面。主要體現(xiàn)在IAS2領(lǐng)先于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的地方，比如對(duì)公允價(jià)值的廣泛引入與應(yīng)用。雖然我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易等方面謹(jǐn)慎地引人了公允價(jià)值，但范圍不大。體現(xiàn)在存貨準(zhǔn)則上，比如對(duì)導(dǎo)致以前確認(rèn)的存貨減計(jì)轉(zhuǎn)回的情形的具體闡明等。從目前情況看，我國(guó)的存貨準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的某些差異，其實(shí)質(zhì)體現(xiàn)的是在國(guó)家化與國(guó)際化之間不斷動(dòng)態(tài)博弈的過(guò)程，盡管差異無(wú)法完全消除甚至繼續(xù)產(chǎn)生新的差異，但從整體上是實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，并且可以預(yù)見(jiàn)的是，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與資本市場(chǎng)的進(jìn)一步發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)將邁人一個(gè)不斷與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)而實(shí)現(xiàn)更多趨同的新時(shí)代，同時(shí)也會(huì)更多地打上我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的烙印。比如，最近IASB制定的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》，就積極參照了我國(guó)財(cái)政部的意見(jiàn)，大大降低了我國(guó)企業(yè)的信息披露成本。

　　(二）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異是我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況決定的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同是大趨勢(shì)，這在存貨準(zhǔn)則的變遷中體現(xiàn)得非常明確。其原因在于：一是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體有本質(zhì)的區(qū)別，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為國(guó)家財(cái)政部，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定，制定主體不同，目標(biāo)、服務(wù)對(duì)象與執(zhí)行力度自然也不同。二是會(huì)計(jì)制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)并行，比較符合我國(guó)目前企業(yè)的發(fā)展實(shí)際情況。三是國(guó)際化所追求的高水平會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)與我國(guó)會(huì)計(jì)人員實(shí)際操作水平之間存在差距。

　　(三）我國(guó)存貨準(zhǔn)則的修訂需要關(guān)注的問(wèn)題。我國(guó)存貨準(zhǔn)則的國(guó)際趨同，能夠適應(yīng)我國(guó)實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的需要，能夠滿足對(duì)存貨確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告披露的要求。這對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、建設(shè)和諧社會(huì)具有重要意義，有利于我國(guó)企業(yè)的國(guó)際化發(fā)展，有利于穩(wěn)步推進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際化發(fā)展戰(zhàn)略，從而全面提高我國(guó)對(duì)外開(kāi)放企業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展，做出新的修訂，但是，存貨作為流動(dòng)資產(chǎn)的一個(gè)重要項(xiàng)目，一些會(huì)計(jì)處理方法的改變，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)影響會(huì)很大，從而使上市公司的利潤(rùn)在短期內(nèi)發(fā)生較大的變化。因此，在對(duì)存貨準(zhǔn)則修訂時(shí)，要注意這些影響；對(duì)于投資者等利益相關(guān)者來(lái)說(shuō)，則要密切關(guān)注新的變化。

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