對資產(chǎn)負債表會計要素的再認識論文
國務院發(fā)布并于2001年1月l日開始實施的《企業(yè)財務會計報告條例》(以下簡稱《條例》),是新《會計法》的配套法規(guī),它的發(fā)布實施是我國會計制度深化改革的重要標志�！稐l例》對構成會計報表的六大會計要素作出重新規(guī)定,為提高會計報表信息質(zhì)量,深化會計改革提供了法律依據(jù)。認真學習《條例》,對六大會計要素進行重新認識和正確理解,是貫徹執(zhí)行新《會計法》和《條例》的基本前提和重要基礎,也是會計工作者當前迫切需要解決的重要課題。本文僅就資產(chǎn)負債表會計要素(《條例》第二章第九條各款)的理解提出自己新的認識和看法。
一、資產(chǎn)
《條例》對資產(chǎn)結出的定義是;“資產(chǎn),是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。”
《條例》的這一定義,比照1993年實施的《企業(yè)會計準則》(以下簡稱《準則》)中對資產(chǎn)的定義“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計量的經(jīng)濟資源,包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”,兩者有很大不同。其差別主要表現(xiàn)在:《條例》中強調(diào)資產(chǎn)是由“過去的交易、事項形成”的資源,以及強調(diào)資產(chǎn)“預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”,而《準則》均無此限定。《準則》中強調(diào)資產(chǎn)是“能以貨幣計量”的經(jīng)濟資源,以及指明資產(chǎn)“包括各種財產(chǎn)、債權和其他權利”,而《條例》則無此說明。
從上述差別入手,可以幫助我們加深對資產(chǎn)本質(zhì)特征的理解,提高對資產(chǎn)概念的認識。
(-)資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成的資源。資產(chǎn)是由過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源,它不是由現(xiàn)在正在進行而沒有完成的,或未來將進行的交易。事項形成的企業(yè)資源。例如,企業(yè)已與某公司簽署了購入某原料的購銷合同,這一業(yè)分屬于正在進行。但還沒有形成企業(yè)擁有該資源的結果;再如,企業(yè)的一項未決訴訟雖已有勝訴把握,屆時可得到百萬元的賠償,但這也不是資產(chǎn),只能是或有資產(chǎn)。因此均不能列入資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)項下。
(二)資產(chǎn)是預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)是資源的一部分,但資源不等于資產(chǎn),只有預期能夠給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源才是資產(chǎn),這是資產(chǎn)內(nèi)在的本質(zhì)特征。企業(yè)擁有或控制資產(chǎn)的目的是取得資產(chǎn)的效能,這一效能將會給企業(yè)帶來凈現(xiàn)金流入。不具備這一特征的不應屬于資產(chǎn)。例如,某企業(yè)因盲目引進,使進口的.自動生產(chǎn)線中的后道工序的設備無法使用,價值60萬元,閑置了近十年,而在這十年的會計報表中都將其按未提折舊的價值列入固定資產(chǎn)項下。顯然,這種列示沒有客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的情況,虛增了資產(chǎn),少列了費用,影響了會計信息的真實性。因而,在新頒的《企業(yè)會計制度》中,對于長期閑置不用,且已無轉(zhuǎn)讓價值的固定資產(chǎn)應全額計提減值準備,就是基于這一概念。
(三)以貨幣計量并不是資產(chǎn)獨有的特征。我們知道,會計信息與其他信息最大的區(qū)別之一就是其計量手段主要是貨幣計量,這是包括資產(chǎn)在內(nèi)的六大會計要素計量的共同特征。也就是說,只要是會計核算的對象,就一定以貨幣為主要計量單位。因此不必在資產(chǎn)定義中特指。更何況,“貨幣計量”本就是會計的一項基本假設,沒有再在要素定義中重復的必要。
(四)資產(chǎn)的表現(xiàn)形式要比財產(chǎn)、債權和其他權利更為廣泛。隨著經(jīng)濟的發(fā)展,資產(chǎn)的表現(xiàn)形式不僅局限于以上三種形式,而是更為多樣和復雜,對資產(chǎn)的確認和計量也會更加復雜。例如,企業(yè)為引進人才所作的未來物質(zhì)上的承諾,決不能簡單理解為無償贈予的行為。因為人力資源能夠給企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益,對人力資源的投資理應屬于資本性投資行為,即對人力資源的投資應作為資產(chǎn)予以確認和計量。再如,新《企業(yè)會計制度》中已把專利權、非專利技術等均列為可辨認的無形資產(chǎn),也就是說它可以為企業(yè)帶來預期的經(jīng)濟利益�？梢�,《條例》未對資產(chǎn)形式作出限定,可為今后資產(chǎn)內(nèi)涵的發(fā)展留有空間。
(五)資產(chǎn)類型的重新劃分是資產(chǎn)新定義的具體體現(xiàn)。《條例》中在資產(chǎn)定義之后,將資產(chǎn)負債表上資產(chǎn)項劃分為:流動資產(chǎn)、長期投資、固定資產(chǎn)。無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)五項。與以前的資產(chǎn)項相比較,少了遞延資產(chǎn)。是不是遞延資產(chǎn)被歸集到其他資產(chǎn)之中呢?筆者的理解是:按照遞延資產(chǎn)的原定義,“指不能全部計入當期損益,應當在以后年度內(nèi)分期攤銷的各項費用”。結合資產(chǎn)的新定義,我們不難理解,遞延資產(chǎn)其實是一次性支出的費用,它不會給企業(yè)帶來預期經(jīng)濟利益,它是已經(jīng)耗費并需在今后若干期間平均分攤的費用。按新《企業(yè)會計制度》,可并入“長期待攤費用”科目處理。《條例》對資產(chǎn)的重新分類是資產(chǎn)定義的具體體現(xiàn),適應了經(jīng)濟的發(fā)展,將促進會計報表信息質(zhì)量的提高。
二、負債
《條例》對負債結出的定義是:“負債,是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”《準則》的定義為:“負債是企業(yè)所承擔的能以貨幣計量、需以資產(chǎn)或勞務償付的債務�！�
兩定義的差別主要表現(xiàn)在:《條例》中強調(diào)負債是“指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務”,以及“履行該義務預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”;而《準則》均無此規(guī)定。《準則》中強調(diào)“能以貨幣計量”,以及指明“需以資產(chǎn)或勞務償付的債務”;而《條例》則無此說明。
根據(jù)以上兩定義的差別,我們可加深對負債本質(zhì)的認識和理解。
(-)負債是過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務。負債應是由過去的交易、事項形成的當前實實在在存在的義務。它既不是過去發(fā)生過的而現(xiàn)在已不再存在的義務,也不是未來可能發(fā)生的義務。如,未決訴訟中若因敗訴而可能承擔的經(jīng)濟賠償義務,只是一種或有負債而且。
(二)只有預期會導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的義務才是負債。負債是現(xiàn)時義務,但現(xiàn)時義務不都是負債。只有現(xiàn)時義務預期會導致經(jīng)濟利益流出的,才是負債。例如,企業(yè)簽署的購銷合同中規(guī)定了雙方的責任義務條款,但這些義務在履行前因未形成交易而沒有計量且并未導致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出,所以不構成負債。如果因企業(yè)沒有履行合同而給對方帶來損失,按照合同條款規(guī)定并經(jīng)司法裁定,則企業(yè)因違約責任帶來的經(jīng)濟賠償義務
才是負債,因為這一現(xiàn)時義務會使經(jīng)濟利益流出企業(yè)。
(三)“能以貨幣計量”是會計信息的共同特征,而非負債所獨有。因而如前所述,無需在定義中加以特指。
(四)負債多以資產(chǎn)或勞務償還,但償還方式不只是資產(chǎn)或勞務。在特殊情況下,企業(yè)負債可以用其他方式償還。例如,當前的債轉(zhuǎn)股,是我國為幫助國企脫困,促進國企改制實行的過渡性措施。對于負債企業(yè),是以改變債務為股權來償還負債的。這種方式比照一般償還方式而言,其經(jīng)濟利益的現(xiàn)時流出雖然沒有,但因債權人已成為企業(yè)的股東,因而預期給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益流出也轉(zhuǎn)變?yōu)橹鹌诘姆旨t派息。因而《條例》不強調(diào)“需以資產(chǎn)或勞務償付”可有一定的靈活性。
三、所有者權益
《條例》對所有者權益給出的定義是:“所有者權益,是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益,其余額為資產(chǎn)減去負債后的余額。”《準則》對所有者權益的定義為:“所有者權益是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權,包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等。
兩定義的差別主要表現(xiàn)在:《條例》強調(diào)所有者權益是“指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”,以及說明“其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”;而《準則》中無此規(guī)定�！稖蕜t》中強調(diào):所有者權益“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權”,以及具體指明“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤”;而《條例》的說明則有所不同。
從以上兩定義的差別,可對所有者權益作如下理解。
(一)所有者權益是所有者在企業(yè)中享有的經(jīng)濟利益,所有者權益屬于異變財產(chǎn)所有權。財產(chǎn)所有權是對其財產(chǎn)的占有、使用、收益與處分,并排除他人干涉的權利。現(xiàn)代企業(yè)制度中的所有者權益屬于產(chǎn)權范疇,但不同于一般產(chǎn)權。例如,個人所有的房屋可自用、可捐贈、可出租、可賣掉,其權利在法定范圍內(nèi)不受干涉。而屬于企業(yè)投資人的所有者權益卻不同于一般產(chǎn)權,如投資不得任意抽回,收益不能任意使用等。所以新定義將其表述為“所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益”,比原定義“是企業(yè)投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權”更能體現(xiàn)其本質(zhì)特征,是對企業(yè)資產(chǎn)的要求權。
(二)所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的不是全部的經(jīng)濟利益,而是剩余經(jīng)濟利益。新定義規(guī)定所有者權益的“金額為資產(chǎn)減去負債后的余額”。這一定義內(nèi)容不僅明確了所有者權益的計算方法和數(shù)額,而且也明確了所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益不是全部經(jīng)濟利益,而是剩余經(jīng)濟利益,同時又規(guī)定了所有者對企業(yè)資產(chǎn)的要求權的地位和順序。因為,站在債權人角度,企業(yè)的負債也是企業(yè)債權人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權,而所有者權益這一要求權排在債權人對資產(chǎn)的要求權之后,為“資產(chǎn)減去負債后的余額”,即剩余經(jīng)濟利益。
(三)所有者權益的形式有多種,但任何單獨某一種不能被確認為所有者權益。新定義中摒棄了原定義中所有者權益的外延表述,這并不意味著所有者權益的表現(xiàn)形式有根本變化,而是定義應反映其本質(zhì)特征。由于原定義中未明確規(guī)定所有者權益金額的確定,而易使人們對“包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投入資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等”的定義內(nèi)容造成誤解。例如,已知實收資本為500萬元,可否認為已知所有者權益為500萬元呢?顯然,按照原定義就不夠明確。
綜上所述,《條例》中對會計要素進行的重新定義,需要會計人員加深認識和理解,才能保證會計報表信息的真實性和有用性。
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