所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)問題探析論文
隨著企業(yè)經(jīng)營范圍的擴(kuò)大,所得稅會(huì)計(jì)處理方法的不同,對(duì)所得稅會(huì)計(jì)會(huì)產(chǎn)生重要影響。會(huì)計(jì)制度與稅法在收益、費(fèi)用或損失的確認(rèn)和計(jì)量原則方面的不同,而導(dǎo)致按照會(huì)計(jì)制度計(jì)算的稅前會(huì)計(jì)利潤與按照稅法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)稅所得之間存在差異,企業(yè)繳納所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
一、會(huì)計(jì)核算對(duì)所得稅的影響
(一)計(jì)提減值準(zhǔn)備對(duì)所得稅的影響
1.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了。對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查,合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失,對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損益,在計(jì)算當(dāng)期利潤總額時(shí)扣除。稅法規(guī)定,除按年末應(yīng)收賬款余額的5%.計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備允許稅前扣除外,按會(huì)計(jì)方法計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備,大于稅法規(guī)定允許稅前扣除的壞賬準(zhǔn)備之間的差異,以及企業(yè)計(jì)提的其他各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備,均不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除,應(yīng)作為當(dāng)期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異,當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)增,計(jì)算應(yīng)納稅所得額。
2.計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后對(duì)以后各期折舊等的影響及其對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后,應(yīng)當(dāng)按照計(jì)提減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值及尚可使用壽命或尚可使用年限(含預(yù)計(jì)凈殘值等的變更,下同)重新計(jì)算確定折舊額或攤銷額。稅法規(guī)定,企業(yè)已提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額,可按提取減值準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊額或攤銷額。按會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后,計(jì)提減值準(zhǔn)備后的資產(chǎn)賬面價(jià)值減少,但尚可使用年限也有可能縮短。因此,可能出現(xiàn)兩種情況:一是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后重新確定的折舊額或攤銷額,小于稅法允許可在應(yīng)納稅所得額中抵扣的折舊額或攤銷額的差額,作為轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異,應(yīng)當(dāng)從企業(yè)的當(dāng)期利潤總額中減去后,計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額;二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后重新確定的折舊額或攤銷額的差額,作為產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異,應(yīng)當(dāng)在企業(yè)的利潤總額中加上后,計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
3.已計(jì)提減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回及其對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。對(duì)于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn),因價(jià)值恢復(fù)產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額為:價(jià)值恢復(fù)當(dāng)期按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入損益的金額,作為前期產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回,進(jìn)行納稅調(diào)減,計(jì)算出企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
4.企業(yè)處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定,企業(yè)處置已計(jì)提減值準(zhǔn)備的各項(xiàng)資產(chǎn)確定的處置損益計(jì)人當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定,企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn),如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額,轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備,應(yīng)允許企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整,即轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備部分不計(jì)人應(yīng)納稅所得額。另外,資產(chǎn)發(fā)生永久性減值及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò),對(duì)當(dāng)期所得稅費(fèi)用的影響不作詳細(xì)說明。
(二)股權(quán)投資業(yè)務(wù)對(duì)所得稅的影響
1.對(duì)外投資時(shí)的所得稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和投資準(zhǔn)則的規(guī)定,用貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),其人賬價(jià)值不包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利和已到期但尚未支付的利息。而稅法上確認(rèn)對(duì)外投資成本時(shí)不扣除“已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利”和“已到期但尚未支付的利息”。由此形成的差異屬于永久性差異。在用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資時(shí),會(huì)計(jì)上按非貨幣性資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為對(duì)外投資的成本。而國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》規(guī)定:企業(yè)以經(jīng)營活動(dòng)的部分非貨幣性資產(chǎn)向股份有限公司配購股票,應(yīng)在投資交易發(fā)生時(shí),將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理,并按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。同時(shí)又規(guī)定,上述轉(zhuǎn)讓所得如數(shù)額較大,在一個(gè)納稅年度內(nèi)確認(rèn)收入并繳納所得稅確有困難的,報(bào)經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)可作為遞延所得,在投資交易發(fā)生當(dāng)期隨后不超過5個(gè)納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應(yīng)納稅所得額中。由此形成的差異屬于應(yīng)納稅時(shí)間性差異。
2.股權(quán)投資差額的所得稅調(diào)整。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和投資準(zhǔn)則的規(guī)定,如果投資企業(yè)的初始投資成本大于應(yīng)享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益,則將其差額作為股權(quán)投資差額在一定期限內(nèi)進(jìn)行攤銷;反之,應(yīng)將其作為資本公積。而《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》卻規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得或損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處理股權(quán)投資的收入扣除股權(quán)投資成本后的余額,應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法繳納所得稅。由此形成的差異應(yīng)歸屬于可遞減時(shí)間性差異。
3.投資收益的所得稅調(diào)整。稅法對(duì)投資收益的確認(rèn)以收付實(shí)現(xiàn)制作為基本準(zhǔn)則。因此,持有期間會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益可能是收益也可能是損失,而稅法上確認(rèn)的投資收益只會(huì)是收益而不會(huì)是損失。同時(shí),會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資收益是被投資企…業(yè)接受投資后所實(shí)現(xiàn)的利潤中投資方應(yīng)分享的金額,投資方所收到的被投資企業(yè)動(dòng)用接受投資前的利潤派發(fā)的股利作投資成本的收回。稅法上確認(rèn)的投資收益并不考慮其資金來源,只要是收到股利都作收益處理。除了本項(xiàng)目外,其他股權(quán)投資收益所引起的會(huì)計(jì)和稅法之間的差異都是時(shí)間性差異。同時(shí),為了保證國家財(cái)政收入并避免重復(fù)征稅,稅法規(guī)定,投資方從被投資方分回的稅后利潤,如投資方企業(yè)的所得稅稅率低于被投資企業(yè),不再退還所得稅;反之,投資方分回的稅后利潤應(yīng)按兩者稅率之差補(bǔ)繳所得稅。
4.長期投資減值準(zhǔn)備的所得稅調(diào)整。根據(jù)國家稅務(wù)總局國稅發(fā)(2000)84號(hào)文件規(guī)定,企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí),存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金不得扣除。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和投資準(zhǔn)則都有規(guī)定,企業(yè)應(yīng)對(duì)長期投資的賬面價(jià)值定期或者至少于每年年度終了時(shí)逐項(xiàng)進(jìn)行檢查,如果可收回金額低于投資的賬面價(jià)值,應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備,由此形成的差異當(dāng)歸屬于時(shí)間性差異。
5.投資收回的所得稅調(diào)整。此處的投資收回是指投資期滿收回投資或提前轉(zhuǎn)讓。當(dāng)投資期滿收回投資時(shí),如果收回的是貨幣資金,則與投資賬面價(jià)值的差異就是收益或損失;如果收回的既有貨幣資金,也有實(shí)物資產(chǎn),則在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)損益;當(dāng)企業(yè)提前將投資轉(zhuǎn)讓時(shí),轉(zhuǎn)讓收入與賬面價(jià)值的差異計(jì)人當(dāng)期損益。而稅法規(guī)定,企業(yè)在收回投資時(shí),如果收回實(shí)物資產(chǎn),應(yīng)視為從被投資企業(yè)分得貨幣,然后從市場(chǎng)上按公允價(jià)值購入實(shí)物資產(chǎn)。因此,在稅法上收回投資時(shí)必然有投資收益或損失。同時(shí)稅法規(guī)定,收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股
權(quán)投資而發(fā)生的股權(quán)投資損失可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
(三)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)對(duì)所得稅的影響
會(huì)計(jì)制度規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在年度終了后的一定時(shí)期內(nèi)對(duì)外報(bào)送年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告,上市公司的年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告最遲應(yīng)在次年4月30日前對(duì)外報(bào)出。稅法規(guī)定,企業(yè)應(yīng)交的所得稅按年計(jì)算,分月或分季預(yù)繳,年度終了后4個(gè)月內(nèi)匯算清繳。從這兩個(gè)規(guī)定看,會(huì)計(jì)制度和稅法規(guī)定的日后事項(xiàng)的起點(diǎn)和截止時(shí)點(diǎn)是相同的,但具體到每一企業(yè)來說,則可能不同。
二、所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)
公平稅負(fù)是稅收制度的基本原則,所得稅也是如此。企業(yè)所得稅不能因?yàn)橥顿Y主體不同而使其稅負(fù)有所差別。中國現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度存在的最主要問題是94稅制改革后仍保留內(nèi)外資企業(yè)兩套所得稅制,導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)處于一個(gè)與公平稅負(fù)有相當(dāng)大距離的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中。
(一)內(nèi)外資企業(yè)稅率不統(tǒng)一
雖然內(nèi)外資企業(yè)所得稅的名義稅率(法定稅率)都是33%,但由于稅收優(yōu)惠等政策因素的影響,其實(shí)際稅率卻都大大低于名義稅率,而且內(nèi)外資企業(yè)之間實(shí)際稅率差別很大。據(jù)測(cè)算,我國外資企業(yè)實(shí)際平均所得稅稅率只有11%,而一般內(nèi)資企業(yè)的平均稅率達(dá)到了22%,國有大中型企業(yè)的稅率更高達(dá)30%,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅負(fù)兩倍于外資企業(yè),說明我國內(nèi)外資企業(yè)面臨著一個(gè)嚴(yán)重不公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境。
(二)內(nèi)外資企業(yè)稅收政策應(yīng)統(tǒng)一
我國現(xiàn)行企業(yè)稅制的基本問題,就是稅收不統(tǒng)一,內(nèi)外分離、輕重有別,集中體現(xiàn)在對(duì)外資企業(yè)實(shí)行各種稅收優(yōu)惠,給予外資企業(yè)超國民待遇。例如,稅法規(guī)定:在經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的外資企業(yè)的所得稅稅率為15%;經(jīng)營期10年以上的生產(chǎn)性外資企業(yè)在獲利后的兩年內(nèi)免征所得稅,第3~5年減半征收;外資企業(yè)利潤再投資時(shí)退還再投資部分已納稅款的40%;外資企業(yè)與內(nèi)資企業(yè)的所得稅稅率雖然同為33%,但各地通常不征3%的地方所得稅。這些優(yōu)惠本質(zhì)上形成了對(duì)內(nèi)資企業(yè)的差別待遇,進(jìn)而產(chǎn)生了經(jīng)濟(jì)扭曲。外資是否進(jìn)入中國,并不取決于稅收優(yōu)惠,而是取決于政治穩(wěn)定、資源稟賦、市場(chǎng)份額、基礎(chǔ)設(shè)施等綜合因素。
(三)兩稅合并時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟
中國巨大的消費(fèi)市場(chǎng)、勞動(dòng)力市場(chǎng)以及穩(wěn)定的政局環(huán)境已成為外商投資的主要?jiǎng)恿?很多外商都在中國尋找投資機(jī)會(huì),稅收優(yōu)惠的吸引已日趨模糊。另外,我國已步入WTO后的過渡期,現(xiàn)時(shí)統(tǒng)一兩稅,既符合我國國情的需要,也符合WTO關(guān)_于歧視性基本原則。而稅負(fù)上的不統(tǒng)二實(shí)際上就是WTO認(rèn)定的不平等政策,因此,統(tǒng)一兩稅勢(shì)在必行�，F(xiàn)在統(tǒng)一稅負(fù)既有法律上的依據(jù),也有經(jīng)濟(jì)上的需要。據(jù)統(tǒng)計(jì),2004年全國財(cái)政增收5 500億元,比預(yù)算增加了3 600億元。商務(wù)部統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示,2004年1月至12月,全國實(shí)際使用外資達(dá)606.30億美元,增收額實(shí)現(xiàn)了歷史性的突破。這一系列數(shù)據(jù)傳遞了一個(gè)共同的信息,目前我國的財(cái)政狀況為推行內(nèi)外資企業(yè)所得稅的合并,提供了強(qiáng)有力的支持。
我國是一個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國家,無論是從國家整體利益考慮,還是從國內(nèi)市場(chǎng)本身發(fā)展與國際接軌的要求上看,只有把市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公正要求作為前提,加快營造正常規(guī)范的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)制度,才是符合國家整體戰(zhàn)略與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)本質(zhì)的舉措。綜上所述,不論從國際慣例和規(guī)則并軌上講,還是從營造公平公正的國內(nèi)市場(chǎng)環(huán)境上講,都應(yīng)該使內(nèi)資企業(yè)所得稅法與外資企業(yè)所得稅法進(jìn)行合并,做到一視同仁,公平有序,以確保稅法的公平稅負(fù)。這是一個(gè)國家主權(quán)的體現(xiàn),同時(shí)/:請(qǐng)記住我站域名/也是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的需要。
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