有關(guān)會(huì)計(jì)分部報(bào)告的幾個(gè)問(wèn)題論文

　　[內(nèi)容摘要] 隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團(tuán)的涌現(xiàn)，分部財(cái)務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì)計(jì)信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。本文圍繞分部報(bào)告的產(chǎn)生和發(fā)展以及幾個(gè)主要會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)進(jìn)行探討，對(duì)我國(guó)分部信息披露的發(fā)展歷程作了一個(gè)簡(jiǎn)要的回顧并提出自己的看法。

　　[關(guān)鍵詞] 分部 信息披露 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　證券市場(chǎng)的有效運(yùn)轉(zhuǎn)和股份公司的順利建成都離不開會(huì)計(jì)信息披露制度的建立和健全。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展和跨行業(yè)、跨地區(qū)企業(yè)集團(tuán)的涌現(xiàn)，分部財(cái)務(wù)信息的披露越來(lái)越受到人們的關(guān)注，成為會(huì)計(jì)信息披露制度的一個(gè)重要組成部分。1998年，聯(lián)合國(guó)貿(mào)易和發(fā)展會(huì)議的成員向該組織提交一份名為《會(huì)計(jì)披露在東亞金融危機(jī)中所扮演的角色：應(yīng)吸取的教訓(xùn)》的研究報(bào)告，指出：“為了減少所暴露的風(fēng)險(xiǎn)，公司和金融機(jī)構(gòu)的活動(dòng)日趨多樣化，投資者和債權(quán)人為獲取高報(bào)酬，將巨額資金交給高風(fēng)險(xiǎn)部門使用，巨額獎(jiǎng)金集中在潛在風(fēng)險(xiǎn)很高的部門，而企業(yè)和銀行在財(cái)務(wù)報(bào)告中分部信息的披露很不充分，會(huì)計(jì)信息的使用者沒(méi)有能夠正確理解報(bào)告組織經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的集中情況，一些國(guó)際投資者忽略了潛在的較高的金融風(fēng)險(xiǎn)，導(dǎo)致了巨額外國(guó)資本的不斷流入。最終，金融危機(jī)爆發(fā)使許多企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)破產(chǎn)、倒閉，投資者遭受重大的損失�！边@份報(bào)告強(qiáng)調(diào)分部信息披露的重要意義，使之再次成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　一、分部報(bào)告的產(chǎn)生和發(fā)展

　　西方各國(guó)對(duì)分部信息披露的研究始于20世紀(jì)60年代。1965年，英國(guó)倫敦證券交易所要求上市公司按照行業(yè)披露銷售額和利潤(rùn)的信息，開創(chuàng)了分部信息披露的先河。之后，美國(guó)證券交易委員會(huì)SEC于1969年發(fā)布了《正式通過(guò)對(duì)格式S—1和S—7和S10的修正》，主要討論了財(cái)務(wù)報(bào)告行業(yè)分部的揭示。1976年，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布了第14號(hào)公告《企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告》，并于1997年在對(duì)原準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上頒布了第131號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告《關(guān)于企業(yè)分部和相關(guān)信息的揭示》，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)分部的概念和特點(diǎn)做了更明確的規(guī)定。LASC也于同年7月頒布了修訂后的第14號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，要求上市公司以及正處于上市過(guò)程的公司應(yīng)披露其分部報(bào)告，鼓勵(lì)其他證券不公開交易的企業(yè)自愿披露分部信息。經(jīng)過(guò)數(shù)十年的修訂和改進(jìn)，西方各國(guó)已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則規(guī)定。其中以SFAS131和LASC14（1997）最具權(quán)威性。但是，關(guān)于分部報(bào)告目前仍存在一些有爭(zhēng)議的問(wèn)題，如分部的確認(rèn)，分部收入和費(fèi)用的分配基礎(chǔ)，分部信息容量等。

　　二、分部報(bào)告的會(huì)計(jì)難點(diǎn)

　�。ㄒ唬┓植繄�(bào)告的編制基礎(chǔ)

　　提供分部報(bào)告信息的基礎(chǔ)涉及的問(wèn)題是，分部報(bào)告信息是以集團(tuán)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供，還是以母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。對(duì)此，通常有兩種做法。第一種做法是，既要以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供，還要以母公司個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)提供。第二種做法是，僅以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。目前，國(guó)際上通行的做法是以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)提供。比如，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，如果一份財(cái)務(wù)報(bào)告既包括證券公開交易的企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表，也包括母公司或一個(gè)或多個(gè)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，則分部報(bào)告信息只需以合并會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)列報(bào)。當(dāng)然，如果子公司本身就是證券公開交易的企業(yè)，則它應(yīng)在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)分部信息。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也有類似規(guī)定。筆者認(rèn)為，雖然分部報(bào)告信息對(duì)于從整體上理解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果非常必要，但當(dāng)母公司的報(bào)表和合并會(huì)計(jì)報(bào)表一并提供時(shí)，無(wú)論基于成本效益原則，還是從消除信息重復(fù)的角度考慮，以合并報(bào)表為基礎(chǔ)提供分部報(bào)告信息就足夠了，沒(méi)有必要再按母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)提供分部報(bào)告信息。

　�。ǘ�）分部的確定

　　分部的劃分和確定是分部報(bào)告的基礎(chǔ)。對(duì)于分部的劃分標(biāo)準(zhǔn)，目前國(guó)際上有兩種做法：一是以美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)《分部報(bào)告》為代表的“管理法”，二是以國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為代表的“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬法”。管理法的指導(dǎo)思想是將企業(yè)的內(nèi)部報(bào)告和外部報(bào)告結(jié)合起來(lái)，即在盡可能的情況下，企業(yè)對(duì)外報(bào)告所劃的分部可以與向企業(yè)高級(jí)管理部門報(bào)告的分部一致，這種分部被稱為經(jīng)營(yíng)分部。

　　與FASB第131號(hào)公告所不同的是，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)雖然也強(qiáng)調(diào)以企業(yè)內(nèi)部管理框架為起點(diǎn)來(lái)確定企業(yè)分部，但是它更多的著眼于企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供勞務(wù)隱含的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。當(dāng)按照內(nèi)部管理要求確定的分部包括了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬存在重大差異的產(chǎn)品和勞務(wù)時(shí)，需要對(duì)該產(chǎn)品和勞務(wù)進(jìn)行拆分，直至消除這種情況。

　　由以上內(nèi)容我們不難看出“管理法”和“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”兩者的出發(fā)點(diǎn)不同，各有優(yōu)缺點(diǎn)。權(quán)衡之下，筆者更傾向于“管理法”，理由如下：管理法將內(nèi)部管理部門報(bào)告的分部作為向外報(bào)告的分部，一方面使報(bào)表用戶可以將自己對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)的評(píng)價(jià)建立在與企業(yè)內(nèi)部管理所用信息相同的基礎(chǔ)上，使分部信息更加真實(shí)可靠，有利于外部信息使用者預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)發(fā)展前景，投資風(fēng)險(xiǎn)，獲利機(jī)會(huì)等；另一方面使企業(yè)在編制分部報(bào)表時(shí)無(wú)需額外收集資料，降低了編報(bào)的成本。

　�。ㄈ�）可報(bào)告分部的確定

　　無(wú)論是按照“管理法”還是“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”確定了分部之后，都還需要按成本效益和重要性原則從確定的分部中篩選出應(yīng)單獨(dú)對(duì)外披露的分部，稱為可報(bào)告分部。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和一些主要國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，可將能滿足下列條件之一的分部，納入可報(bào)告分部的范圍：

　�。�1）收入（包括對(duì)外界客戶的銷售和分部間銷售）占所有行業(yè)分部收入的10%；

　�。�2）營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和虧損的絕對(duì)數(shù)占所有未發(fā)生虧損或發(fā)生虧損的行業(yè)分部經(jīng)營(yíng)成果絕對(duì)數(shù)的10%；

　　（3）可確認(rèn)資產(chǎn)占所有行業(yè)分部總資產(chǎn)的10%。

　　值得注意的是，在最終確認(rèn)可報(bào)告分部之前，還必須進(jìn)行復(fù)評(píng)。只符合其中一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，但預(yù)計(jì)未來(lái)年度將不符合該判定標(biāo)準(zhǔn)的行業(yè)部門就不應(yīng)視為可報(bào)告分部。反之，某一部門今年即使未符合任何判定標(biāo)準(zhǔn)，但該部門在以前數(shù)年中曾被列為可報(bào)告分部，且預(yù)計(jì)將來(lái)年度也會(huì)符合一個(gè)或多個(gè)判定標(biāo)準(zhǔn)的，則應(yīng)視為可報(bào)告分部。此外，為了充分表達(dá)企業(yè)重要分部的財(cái)務(wù)信息，如果所有可報(bào)告分部的外銷收入低于銷貨總額的75%，則應(yīng)增列其他部門為可報(bào)告分部，使其合計(jì)數(shù)達(dá)到75%以上。同理，如果可報(bào)告分部的數(shù)量超過(guò)10個(gè)，則該企業(yè)應(yīng)將性質(zhì)最近的分部合并為一個(gè)更大的分部。

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