關(guān)于《管理會(huì)計(jì)基本指引》的幾點(diǎn)解讀論文

　　財(cái)政部繼頒布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》后，于2016年6月22日印發(fā)了《管理會(huì)計(jì)基本指引》(簡(jiǎn)稱《基本指引》)，標(biāo)志著我國(guó)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)又向前邁出了一大步，是我國(guó)建成管理會(huì)計(jì)體系道路上的重要里程碑。文章主要從《基本指引》發(fā)布的必要性、創(chuàng)新點(diǎn)和管理會(huì)計(jì)要素這三個(gè)方面來(lái)進(jìn)行探討，旨在使業(yè)內(nèi)外人士深入了解管理會(huì)計(jì)，夯實(shí)管理會(huì)計(jì)概念框架，為我國(guó)“4+1”管理會(huì)計(jì)體系的建成提供參考價(jià)值和借鑒意義。

　　一、《基本指引》發(fā)布的必要性

　　(一)《基本指引》為進(jìn)一步建成管理會(huì)計(jì)指引體系指明了方向

　　《基本指引》提出管理會(huì)計(jì)概念框架，共分六章節(jié)二十九條。第一章和第六章分別為總則和附則，其余章節(jié)分別按照管理會(huì)計(jì)要素分為：應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法和信息與報(bào)告，基本涵蓋了涉及管理會(huì)計(jì)目標(biāo)、原則、要素等概念框架，為下一步推進(jìn)應(yīng)用指引和案例庫(kù)奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，對(duì)整個(gè)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)起到理論支撐和統(tǒng)馭全局的作用。在此基礎(chǔ)上建立起來(lái)的《應(yīng)用指引》主要幫助各單位明確管理會(huì)計(jì)的各項(xiàng)工具方法的內(nèi)容、特點(diǎn)、條件、運(yùn)用及優(yōu)化，以便單位內(nèi)部正確開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作，選擇適合自己的管理會(huì)計(jì)工具方法。雖然《應(yīng)用指引》提供了具體的工具方法，是整個(gè)指引體系的主體，但是少了《基本指引》的框架指導(dǎo)，管理會(huì)計(jì)工作便是無(wú)源之水、無(wú)本之木，不利于應(yīng)用指引的建設(shè)與長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。此外，從我國(guó)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，各單位對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)知還較薄弱，理論深度不夠，急需一套規(guī)范度高、系統(tǒng)性強(qiáng)、能夠?yàn)閱挝凰�借鑒的管理會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)�！痘�本指引》正是在此之際，闡釋了管理會(huì)計(jì)的理論框架，指明了未來(lái)管理會(huì)計(jì)指引體系建設(shè)的方向，有助于“4+1”管理會(huì)計(jì)體系的建成。

　　(二)《基本指引》有利于推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論的研究

　　《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》指出力爭(zhēng)通過(guò)5～10年左右的努力，中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論體系基本形成[ 1 ]�！痘�本指引》秉承這一理念應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)按照服務(wù)對(duì)象不同可分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，前者主要服務(wù)于單位外部財(cái)務(wù)信息使用者，后者主要為內(nèi)部管理層與治理層服務(wù)。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論起步較早，其概念框架的設(shè)計(jì)與具體準(zhǔn)則的建立在全球已經(jīng)成熟，而管理會(huì)計(jì)則啟蒙于20世紀(jì)初，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)宏觀環(huán)境、企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理方式以及管理科學(xué)的發(fā)展變遷與進(jìn)步，管理會(huì)計(jì)走過(guò)了近90年，但仍未建立一套標(biāo)準(zhǔn)化的管理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。我國(guó)對(duì)管理會(huì)計(jì)理論的引入較晚，對(duì)管理會(huì)計(jì)的認(rèn)知往往停留在工具方法的學(xué)習(xí)上，理論上缺乏系統(tǒng)性認(rèn)識(shí)，這在一定程度上阻礙了管理會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展。《基本指引》提供了管理會(huì)計(jì)概念框架，是眾多業(yè)內(nèi)專家學(xué)者智慧的結(jié)晶，為進(jìn)一步推進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論體系的建設(shè)提供了強(qiáng)有力的制度保障。

　　二、《基本指引》的創(chuàng)新點(diǎn)

　　通過(guò)讀《基本指引》不難發(fā)現(xiàn)它有許多創(chuàng)新點(diǎn)：

　　首先，在我國(guó)首次提出管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)、原則和要素并形成管理會(huì)計(jì)概念框架，擱置理論爭(zhēng)議，重在應(yīng)用。還將戰(zhàn)略管理提高到前所未有的高度，這符合現(xiàn)代管理發(fā)展趨勢(shì)，有利于管理會(huì)計(jì)工作落地。

　　其次，《基本指引》的正式稿在征求意見(jiàn)稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了完善。(1)特別強(qiáng)調(diào)注重管理會(huì)計(jì)理念、知識(shí)培訓(xùn)和人才培養(yǎng)，這說(shuō)明單位應(yīng)重視管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用，走學(xué)習(xí)經(jīng)濟(jì)路線;(2)正式稿特別對(duì)管理會(huì)計(jì)工具方法及其應(yīng)用領(lǐng)域進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明，增強(qiáng)了管理會(huì)計(jì)工具方法的可理解性和應(yīng)用性，方便管理會(huì)計(jì)工作的開(kāi)展;(3)刪除了“管理會(huì)計(jì)工具方法在行政事業(yè)單位的主要應(yīng)用領(lǐng)域”，強(qiáng)調(diào)統(tǒng)一管理，具有普遍適用性的特點(diǎn)。

　　最后，《基本指引》是在借鑒國(guó)外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況綜合考量的產(chǎn)物。國(guó)外相關(guān)文稿尚無(wú)管理會(huì)計(jì)基本指引，也沒(méi)有統(tǒng)一規(guī)范的管理會(huì)計(jì)概念框架可供參考。例如美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《全球管理會(huì)計(jì)原則》和美國(guó)管理注冊(cè)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《管理會(huì)計(jì)公告》等，均未綜合成理論概念框架。因此，《基本指引》在管理會(huì)計(jì)概念框架設(shè)計(jì)方面尚屬先例�？傊�，《基本指引》開(kāi)創(chuàng)了我國(guó)管理會(huì)計(jì)的歷史先河，夯實(shí)了管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的根基，推動(dòng)了國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的進(jìn)步。

　　三、關(guān)于應(yīng)用環(huán)境要素

　　由于管理會(huì)計(jì)四要素是管理會(huì)計(jì)概念框架的主體部分，其直接影響管理會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建與應(yīng)用指引和案例庫(kù)體系的建立，因此本文主要就四要素對(duì)《基本指引》作簡(jiǎn)要剖析�！痘�本指引》指出各單位應(yīng)用管理會(huì)計(jì)，應(yīng)充分了解和分析其應(yīng)用環(huán)境。應(yīng)用環(huán)境是指各單位所面對(duì)的內(nèi)外部環(huán)境，它奠定了單位管理活動(dòng)的基調(diào)[ 2 ]。內(nèi)部環(huán)境包括價(jià)值創(chuàng)造模式、組織架構(gòu)、管理模式、資源保障、信息系統(tǒng)等。外部環(huán)境包括經(jīng)濟(jì)、市場(chǎng)、法律、行業(yè)環(huán)境等。由于管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)是服務(wù)于單位戰(zhàn)略管理，因此從戰(zhàn)略的角度分析，內(nèi)部環(huán)境可以進(jìn)一步分為三類：?jiǎn)挝毁Y源與能力、價(jià)值鏈創(chuàng)造和組織管理。組織管理是內(nèi)部管理活動(dòng)的起點(diǎn)，組織結(jié)構(gòu)管理混亂會(huì)波及企業(yè)文化，不利于各部門協(xié)調(diào)工作。在此基礎(chǔ)上要分析單位自身有什么資源優(yōu)勢(shì)和核心能力。資源分為有形資源、無(wú)形資源和人力資源，后兩者經(jīng)常會(huì)成為一個(gè)單位的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。例如：專利技術(shù)作為一種無(wú)形資源，其稀缺性、不可模仿性使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);企業(yè)文化往往因其路徑依賴性和因果含糊性造就了企業(yè)獨(dú)有的競(jìng)爭(zhēng)地位;而核心能力是將以上資源進(jìn)行整合的能力，也是企業(yè)最有價(jià)值的資源，如身處大數(shù)據(jù)時(shí)代，企業(yè)對(duì)信息的整合能力要求提升一個(gè)檔次，高效的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)分析結(jié)果往往會(huì)使企業(yè)占領(lǐng)行業(yè)制高點(diǎn)。因此，《基本指引》第十一條、第十二條明確提出在人力、財(cái)力、物力等方面做好保障工作，加強(qiáng)資源整合，重視管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，及時(shí)高效提供與管理相關(guān)信息，推進(jìn)管理會(huì)計(jì)的實(shí)施。當(dāng)然，外部宏觀環(huán)境也深深影響著每個(gè)單位的日常工作�？傊�，企業(yè)在開(kāi)展管理會(huì)計(jì)工作時(shí)，要充分重視自身所處的內(nèi)外部環(huán)境，為管理會(huì)計(jì)工具方法應(yīng)用和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)開(kāi)展提供適合的條件。

　　四、關(guān)于管理會(huì)計(jì)活動(dòng)要素

　　管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是在充分考慮單位內(nèi)外部環(huán)境，將獲取的相關(guān)信息生成管理會(huì)計(jì)信息后，運(yùn)用一定的管理會(huì)計(jì)工具方法為單位提供管理需要的相關(guān)信息的活動(dòng)[ 3 ]。管理會(huì)計(jì)活動(dòng)經(jīng)常涉及預(yù)測(cè)、決策、控制、評(píng)價(jià)等管理活動(dòng)，它是建立在優(yōu)良信息的基礎(chǔ)上，憑借先進(jìn)的定量工具分析方法，生成有關(guān)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息，支持和引導(dǎo)單位實(shí)現(xiàn)高效的戰(zhàn)略管理過(guò)程。因此，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的使命就是提供有價(jià)值的管理信息，以供決策層順利開(kāi)展戰(zhàn)略管理。

　　管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是綜合性活動(dòng)，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)只涉及確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，通常不涉及業(yè)務(wù)活動(dòng);而管理會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)融合財(cái)務(wù)和業(yè)務(wù)等活動(dòng)，包括利用財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、控制、評(píng)價(jià)等。因此，管理會(huì)計(jì)活動(dòng)是在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)基礎(chǔ)上展開(kāi)的，后者是前者的充分但非必要條件，前者的活動(dòng)范圍更廣。由此可見(jiàn)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)貫穿于整個(gè)管理過(guò)程。

　　五、關(guān)于工具方法要素

　　根據(jù)《基本指引》第四章的規(guī)定，目前管理會(huì)計(jì)工具方法包括但不限于這二十多種，并應(yīng)用于七個(gè)領(lǐng)域，基本涵蓋了單位財(cái)務(wù)管理、成本管理和戰(zhàn)略管理。因?yàn)槊糠N方法適用于不同的管理活動(dòng)，單位應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況選擇適合自身的工具方法。如果單位是追尋規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)重視成本管理活動(dòng)，優(yōu)選成本管理方法;如果單位規(guī)模較小，且投資風(fēng)險(xiǎn)較高，則應(yīng)重視預(yù)算管理和投融資管理，謹(jǐn)慎選擇預(yù)算管理方法，進(jìn)行資本成本分析等。

　　隨著人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算等新科技的興起，現(xiàn)代制造業(yè)將發(fā)生翻天覆地的大變化。為解決我國(guó)制造業(yè)目前大而不強(qiáng)的境地，國(guó)家提出“中國(guó)制造2025”戰(zhàn)略，實(shí)現(xiàn)從“中國(guó)制造”向“中國(guó)智造”轉(zhuǎn)型[ 4 ]。對(duì)于管理會(huì)計(jì)工作者而言，這意味著企業(yè)的成本結(jié)構(gòu)將發(fā)生巨大變化。舉例來(lái)說(shuō)，“機(jī)器換人”使得企業(yè)固定成本增加，人工成本降低，因此在計(jì)算總成本時(shí)要考慮固定資產(chǎn)折舊如何準(zhǔn)確核算，決策時(shí)要把固定資產(chǎn)折舊當(dāng)作相關(guān)成本處理，這樣在使用工具方法時(shí)才能有的放矢，提供理想的管理會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)科學(xué)決策與管理。

　　此外，身處大數(shù)據(jù)時(shí)代，管理會(huì)計(jì)工具方法的定量分析手段也需要不斷發(fā)展。如何從海量信息資源中提取出對(duì)管理活動(dòng)有價(jià)值的信息，并應(yīng)用到戰(zhàn)略規(guī)劃決策中，這是亟待解決的問(wèn)題[ 3 ]。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)與數(shù)據(jù)挖掘的結(jié)合可以很好地解決該問(wèn)題。管理會(huì)計(jì)需要提供財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，而傳統(tǒng)財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)和傳統(tǒng)定量分析方法只能提供有限資源，資源整合能力受到局限，無(wú)法滿足決策者的決策需要，而數(shù)據(jù)挖掘在數(shù)據(jù)提純、數(shù)據(jù)清洗和數(shù)據(jù)分析等領(lǐng)域則會(huì)大顯神通，提供與決策分析相關(guān)的信息。這樣，將兩者結(jié)合起來(lái)會(huì)大幅提高管理活動(dòng)的決策效率和效果。因此，單位可以考慮成立數(shù)據(jù)挖掘研究機(jī)構(gòu)，優(yōu)化管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，借助其高效的數(shù)據(jù)處理能力，為內(nèi)部信息使用者提供管理決策有用的信息。

　　六、關(guān)于信息與報(bào)告要素

　　《基本指引》指出管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息，生成的管理會(huì)計(jì)信息應(yīng)相關(guān)、可靠、及時(shí)、可理解。單位應(yīng)有效利用現(xiàn)代信息技術(shù)，對(duì)管理會(huì)計(jì)基礎(chǔ)信息進(jìn)行加工、整理、分析和傳遞，以滿足管理會(huì)計(jì)應(yīng)用需要[ 5 ]。管理會(huì)計(jì)僅停留在傳統(tǒng)活動(dòng)是無(wú)法使企業(yè)獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的，借助現(xiàn)代信息處理系統(tǒng)，與管理會(huì)計(jì)有機(jī)結(jié)合將使管理會(huì)計(jì)信息如虎添翼。

　　《基本指引》還規(guī)定管理會(huì)計(jì)報(bào)告是管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的主要成果體現(xiàn)，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的相同點(diǎn)在于兩者均以財(cái)務(wù)信息為起點(diǎn)服務(wù)于信息使用者。不同點(diǎn)在于：(1)信息性質(zhì)不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告主要提供與財(cái)務(wù)相關(guān)的信息，而管理會(huì)計(jì)報(bào)告將財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息提升到一個(gè)重要程度來(lái)看待，提供的信息更全面。(2)信息使用對(duì)象不同。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告只對(duì)單位外部信息使用者負(fù)責(zé)，滿足投資者、債權(quán)人、監(jiān)管人對(duì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)效果和現(xiàn)金流量的了解，而管理會(huì)計(jì)報(bào)告主要對(duì)內(nèi)部管理層負(fù)責(zé)，提供有價(jià)值的管理信息，幫助管理層實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，提高和改善管理效率和效果。(3)報(bào)告規(guī)范程度不同�！痘�本指引》第二十六條、第二十七條指出管理會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容按期間分為定期報(bào)告和不定期報(bào)告，單位可以根據(jù)管理需要和管理會(huì)計(jì)活動(dòng)性質(zhì)設(shè)定報(bào)告期[ 5 ]，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告有嚴(yán)格的規(guī)定，報(bào)告期應(yīng)為一年，且報(bào)告內(nèi)容是法定的，不得任意修改。因此，管理會(huì)計(jì)報(bào)告更為靈活多樣�？傊�，各單位要因地制宜，在經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中總結(jié)出適合自己的方法，使管理會(huì)計(jì)真正服務(wù)于單位的發(fā)展。

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