基于套期會(huì)計(jì)視角下的IFRS9與IAS39差異比較論文

　　IASB發(fā)布的IFRS9新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布，對(duì)企業(yè)套期會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生重大影響。本文簡(jiǎn)要地展示了國(guó)際套期會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則制定的過程；通過與IAS39比較，發(fā)現(xiàn)兩者在套期目標(biāo)、套期工具與被套期項(xiàng)目的范圍、套期有效性、會(huì)計(jì)處理方法、披露等六個(gè)方面的存在著差異，最后，在國(guó)際趨同大背景下，提出了我國(guó)對(duì)新套期準(zhǔn)則修訂的影響所應(yīng)采取的措施。

　　一、引言

　　金融工具會(huì)計(jì)處理問題一直是會(huì)計(jì)界的四大難題之一，套期會(huì)計(jì)作為金融工具會(huì)計(jì)處理問題的難題，一直受到人們的廣泛關(guān)注。自20世紀(jì)90年代《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》（IAS39）由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）頒布以來，由于該會(huì)計(jì)準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜性與難理解性，對(duì)于金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的呼聲從未停止過。2008年，由美國(guó)次貸危機(jī)誘導(dǎo)的全球金融危機(jī)讓金融工具會(huì)計(jì)處理問題再一次成為理論界與實(shí)務(wù)界關(guān)注的焦點(diǎn)，據(jù)此，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）于2009年5月啟動(dòng)了“替代ISA39項(xiàng)目”，該項(xiàng)目包括三個(gè)階段：金融工具的分類與計(jì)量、金融工具減值和套期會(huì)計(jì)。套期會(huì)計(jì)作為該項(xiàng)目三階段中的最后一階段，它一直是困惑財(cái)務(wù)報(bào)告的編制者、使用者和準(zhǔn)則制定機(jī)關(guān)的一個(gè)既復(fù)雜又具爭(zhēng)議的話題。2013年11月19日IASB完成了金融工具項(xiàng)目的第三階段工作并發(fā)布了修訂后的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)“金融工具”，作為金融工具項(xiàng)目第三階段的主要內(nèi)容。IFRS9的套期準(zhǔn)則解決了目前IAS39中套期會(huì)計(jì)運(yùn)用的實(shí)務(wù)問題，使管理層運(yùn)用的套期決策能夠準(zhǔn)確且全面地反映企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。本文對(duì)IFRS9新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下也簡(jiǎn)稱新套期準(zhǔn)則）與IAS39進(jìn)行差異分析，以期能夠?yàn)槲覈?guó)準(zhǔn)則制度機(jī)構(gòu)完善套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供一些有益參考。

　　二、IFRS9與IAS39的差異分析

　�。ㄒ唬┨岢隽颂灼跁�(huì)計(jì)的目標(biāo)

　　新套期準(zhǔn)則規(guī)定，套期的目標(biāo)是在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映主體使用金融工具對(duì)由特定風(fēng)險(xiǎn)因素引起的可能影響損益（或其他綜合收益）的風(fēng)險(xiǎn)敞口而進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管控活動(dòng)的影響。這個(gè)目標(biāo)要求應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示主體風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的影響及影響損益的特定風(fēng)險(xiǎn)敞口，體現(xiàn)出套期會(huì)計(jì)處理與風(fēng)險(xiǎn)管理趨向一致，不但能夠真實(shí)反映風(fēng)險(xiǎn)管理的狀況，而且還提高財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。根據(jù)新增的套期會(huì)計(jì)目標(biāo)，套期會(huì)計(jì)不僅向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)抵消的風(fēng)險(xiǎn)信息，而且更傾向于“風(fēng)險(xiǎn)管理會(huì)計(jì)”，風(fēng)險(xiǎn)不一定在建立套期關(guān)系的同時(shí)實(shí)現(xiàn)抵消。隨著對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)披露程度的加深，建立套期關(guān)系可以使報(bào)表使用者在理解套期關(guān)系時(shí)，獲取與套期工具的使用環(huán)境更為相關(guān)的信息。

　�。ǘ�）放寬了對(duì)套期關(guān)系的范圍限制

　　在套期工具選定方面，新套期準(zhǔn)則放寬了關(guān)于套期工具范圍設(shè)定，除部分期權(quán)外，任何以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)入當(dāng)前損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債都可以指定為套期工具，不再區(qū)分衍生金融工具和非金融衍生工具。具體表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　1。指定為套期工具的條件。新套期準(zhǔn)則根據(jù)符合套期會(huì)計(jì)條件的套期工具包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益的非衍生金融工具。與之不同的是，IAS39規(guī)定的套期工具僅限于符合衍生金融工具定義的工具，唯一的例外情況是可用做對(duì)外幣風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期的非衍生金融工具。在新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，決定不對(duì)是衍生工具還是非衍生工具的具體條件來指定套期工具進(jìn)行區(qū)別，而是偏重于套期工具是否以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入損益。

　　2。其他遠(yuǎn)期要素和外幣基礎(chǔ)利差。根據(jù)新套期準(zhǔn)則的規(guī)定，與期權(quán)相似的賬務(wù)處理也能夠用于遠(yuǎn)期合約及套期工具的基礎(chǔ)利差，選擇這一處理規(guī)定有利于保持利潤(rùn)表保持穩(wěn)定。

　　在被套期工具方面，IFRS9與IAS39的主要區(qū)別在以下幾個(gè)方面：

　　1。可以運(yùn)用衍生工具對(duì)衍生工具進(jìn)行套期。根據(jù)IAS39的規(guī)定，在滿足能夠單獨(dú)辨認(rèn)及可靠地計(jì)量的前提下，主體就可對(duì)金融項(xiàng)目中的特定風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期。另一方面，IAS39規(guī)定主體僅針對(duì)外幣風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行套期，而不允許對(duì)其他風(fēng)險(xiǎn)組成部分進(jìn)行套期。主體有時(shí)不能夠針對(duì)非金融項(xiàng)目進(jìn)行套期安排或與其管理特定風(fēng)險(xiǎn)不同的情景來選擇被套期項(xiàng)目。此種方法有可能會(huì)產(chǎn)生與主體風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)不相融洽的無效套期。新的套期會(huì)計(jì)模型擴(kuò)寬了滿足適用條件下風(fēng)險(xiǎn)各個(gè)方面的界限，并且包含了滿足獨(dú)立可辨認(rèn)性及可靠地計(jì)量條件的非金融項(xiàng)目。因而，主體可對(duì)IAS39所禁止的對(duì)其某些風(fēng)險(xiǎn)組合運(yùn)用套期籌劃。

　　2。匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口及組合凈頭寸套期方面。新套期準(zhǔn)則規(guī)定允許將衍生工具的匯總風(fēng)險(xiǎn)敞口納入被套期項(xiàng)目的范圍之中。而IAS39與之規(guī)定不同之處在于，它明確禁止了將衍生工具作為被套期項(xiàng)目使用，這一限定對(duì)其風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行管理面臨著諸多困難。IAS39對(duì)于項(xiàng)目組合和凈頭寸采用的套期關(guān)系進(jìn)行了嚴(yán)格的限制，使得在某些情況下無法使用套期管理風(fēng)險(xiǎn)，從而使得會(huì)計(jì)處理與風(fēng)險(xiǎn)管理的目的不一致。新套期準(zhǔn)則規(guī)定在與主體風(fēng)險(xiǎn)管理策略一致的前提下，主體可以對(duì)包括凈頭寸的項(xiàng)目進(jìn)行套期關(guān)系指定。同時(shí)也限定，如若被套期項(xiàng)目是由預(yù)期交易構(gòu)成，那么只有外幣套期能夠以凈額進(jìn)行套期管理。

　　總而言之，在被套期項(xiàng)目指定方面，新套期準(zhǔn)則放寬了范圍要求，明確了只要某特定風(fēng)險(xiǎn)滿足可辨認(rèn)性以及可計(jì)量性的確認(rèn)條件，那么就能夠把它指定為套期項(xiàng)目。

　�。ㄈ�）降低了套期有效性的門檻

　　套期有效性的目標(biāo)，作為原套期會(huì)計(jì)確認(rèn)前提之一，要求必須高度有效，并且能夠保證套期在整個(gè)會(huì)計(jì)期間都要有效，抵消程度能夠達(dá)在80%—125%區(qū)間范圍內(nèi)。否則，不符合高度有效的判斷。而新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性評(píng)估機(jī)制更多地要求運(yùn)用職業(yè)判斷，來確定被套期項(xiàng)目與套期工具兩者之間是否存在著經(jīng)濟(jì)關(guān)系，有效性的前瞻性評(píng)估結(jié)果來衡量套期運(yùn)用是否有效。這項(xiàng)規(guī)定去掉了IAS39目前要求的追溯評(píng)估套期有效性所形成的問題，并有效解決了套期會(huì)計(jì)在未來是否會(huì)無效的風(fēng)險(xiǎn)。

　�。ㄋ模┩晟屏颂灼诘臅�(huì)計(jì)處理方法

　　新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)套期類型沒有重新定義，仍沿用了IAS39中三種套期類型（公允價(jià)值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營(yíng)凈投資套期）。其中現(xiàn)金流量套期會(huì)計(jì)有一項(xiàng)規(guī)定與IAS39存在差別，它被稱為基礎(chǔ)調(diào)整事項(xiàng)。如果預(yù)期交易事項(xiàng)被認(rèn)定為非金融項(xiàng)目時(shí)，對(duì)此類事項(xiàng)應(yīng)該采用現(xiàn)金流量套期。IAS39規(guī)定，針對(duì)此類套期可以采取基礎(chǔ)調(diào)整，也可以在被套期項(xiàng)目影響損益時(shí)將其重分類進(jìn)損益，但I(xiàn)FRS9取消這一選擇權(quán)，要求只采用基礎(chǔ)調(diào)整。

　�。ㄎ澹┳兏�了套期關(guān)系修改與終止的相關(guān)規(guī)定

　　1。對(duì)于套期關(guān)系的修改。新套期準(zhǔn)則中的套期關(guān)系開始后主體所作的修改可視作套期關(guān)系連續(xù)的組成部分，簡(jiǎn)化了處理，不需要強(qiáng)制性地終止目前全部套期關(guān)系。而原套期準(zhǔn)則規(guī)定若修改了套期關(guān)系，則應(yīng)該終止當(dāng)前套期并重新確定新的套期關(guān)系。

　　2。對(duì)于套期關(guān)系的終止。IAS39規(guī)定，滿足下列條件之一的，主體應(yīng)當(dāng)終止套期會(huì)計(jì)：

　�。�1）套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使。

　�。�2）該套期不再符合套期會(huì)計(jì)方法的條件。

　　（3）主體撤銷了對(duì)套期關(guān)系的指定。

　　（4）在現(xiàn)金流量套期中，當(dāng)被套期的預(yù)期交易預(yù)計(jì)不會(huì)發(fā)生。而IFRS9的套期會(huì)計(jì)中取消了“主體撤銷了對(duì)套期關(guān)系的指定“這一條，原因在于IASB認(rèn)為如果針對(duì)套期關(guān)系的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)沒有發(fā)生變化的前提下，主體終止套期會(huì)計(jì)是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　（六）明確了套期披露的要求和過渡性規(guī)定

　　主體使用新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，IFRS9規(guī)定主體應(yīng)當(dāng)選用未來使用法。需要關(guān)注的是，根據(jù)IAS39指定的期權(quán)價(jià)值的全部套期關(guān)系，主體應(yīng)當(dāng)對(duì)期權(quán)時(shí)間價(jià)值的賬務(wù)處理進(jìn)行追溯重述。

　　三、IFRS9新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國(guó)的影響

　　我國(guó)金融市場(chǎng)正處于不太成熟的階段，IFRS9新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，使得企業(yè)主體對(duì)其應(yīng)用更具方向感，提高了自身的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。在準(zhǔn)則國(guó)際趨同的大背景下，我國(guó)應(yīng)該謹(jǐn)慎應(yīng)用新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加速相關(guān)配套準(zhǔn)則的建設(shè)，不能盲目地全盤吸收國(guó)際準(zhǔn)則。為積極應(yīng)對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則的變化，首先，要對(duì)目前我國(guó)正在使用的準(zhǔn)則與國(guó)際新準(zhǔn)則進(jìn)行全面地比較研究，分析差異所在，為將來相關(guān)配套準(zhǔn)則的完善做準(zhǔn)備。其次，推進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的建設(shè)。套期會(huì)計(jì)的運(yùn)用涉及到大量的公允價(jià)值計(jì)量問題，增強(qiáng)資本市場(chǎng)的有效性，有利于提高市場(chǎng)信息的透明度及公允性，為新套期準(zhǔn)則的應(yīng)用創(chuàng)造良好的市場(chǎng)環(huán)境。最后，重視對(duì)業(yè)務(wù)人員的專業(yè)技能繼續(xù)教育，積極學(xué)習(xí)新準(zhǔn)則的變化。套期關(guān)系需要大量的職業(yè)判斷，業(yè)務(wù)人員應(yīng)具有相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，并且操作起來難度不小，風(fēng)險(xiǎn)高。因此，加強(qiáng)對(duì)業(yè)務(wù)人員培訓(xùn)，厚實(shí)其理論與實(shí)務(wù)技能，為新套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和完善儲(chǔ)備專業(yè)人才。

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