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成本會(huì)計(jì)論文：淺談作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用
「內(nèi)容提要」本文從作業(yè)成本會(huì)計(jì)的主要特征來(lái)說(shuō)明作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種集成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會(huì)計(jì)管理模式，是一種先進(jìn)的成本計(jì)算系統(tǒng)。它通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，提供的是一種動(dòng)態(tài)信息。在此基礎(chǔ)上，闡述和分析了作業(yè)成本會(huì)計(jì)在發(fā)達(dá)國(guó)家應(yīng)用的現(xiàn)狀，從而進(jìn)一步說(shuō)明作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值。因此，具體提出在我國(guó)推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的基本思路，即根據(jù)我國(guó)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀提出在引進(jìn)作業(yè)成本會(huì)計(jì)時(shí)應(yīng)做的基礎(chǔ)工作和實(shí)施步驟。
「關(guān)鍵詞」作業(yè)/作業(yè)鏈/作業(yè)成本會(huì)計(jì)/價(jià)值鏈
「正文」
一、作業(yè)成本會(huì)計(jì)的主要特征
作業(yè)成本會(huì)計(jì)是建立在“作業(yè)”這一基本概念基礎(chǔ)上的，按照詹姆斯。A.布林遜在其《作業(yè)會(huì)計(jì)》一書(shū)中的解釋?zhuān)^作業(yè)是企業(yè)為提供一定量的產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境等的集合體。作業(yè)成本會(huì)計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，先將成本按各個(gè)作業(yè)進(jìn)行歸集，除了直接材料、直接人工可直接歸集于產(chǎn)品外，制造費(fèi)用則按作業(yè)產(chǎn)生的原因歸集到不同的成本庫(kù)中，然后按作業(yè)產(chǎn)生的原因采用不同的分配標(biāo)準(zhǔn)，將成本庫(kù)中的制造費(fèi)用向各種產(chǎn)品進(jìn)行分配。成本計(jì)算體系不再按各個(gè)生產(chǎn)部門(mén)進(jìn)行，而是在整個(gè)企業(yè)范圍內(nèi)分作業(yè)劃分核算環(huán)節(jié)而進(jìn)行的成本計(jì)算。作業(yè)的設(shè)立是以滿(mǎn)足顧客的需要為目的，由此而設(shè)立的前后有序的作業(yè)集合體，又稱(chēng)為是“作業(yè)鏈”。例如，從產(chǎn)品的研制開(kāi)發(fā)到組織訂貨、安排生產(chǎn)、產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售及售后服務(wù)等，就是一個(gè)有序的作業(yè)集合。在“作業(yè)鏈”的連續(xù)經(jīng)營(yíng)和操作過(guò)程中，因?yàn)楫a(chǎn)品的生產(chǎn)消耗了作業(yè)，而作業(yè)消耗了資源，即每完成一項(xiàng)作業(yè)就消耗一定量的資源，同時(shí)又有一定價(jià)值量的產(chǎn)品被生產(chǎn)出來(lái)，作業(yè)的轉(zhuǎn)移實(shí)際上伴隨著價(jià)值的轉(zhuǎn)移，最終產(chǎn)品既是全部作業(yè)的集合，又是價(jià)值量的集合。因此可以說(shuō)，作業(yè)鏈的形成過(guò)程，也就是價(jià)值鏈的形成過(guò)程。
但實(shí)際上并不是所有的作業(yè)都能形成產(chǎn)品價(jià)值或稱(chēng)作業(yè)價(jià)值，所以，一般又將作業(yè)分為“增值作業(yè)”和“不增值作業(yè)”�！霸鲋底鳂I(yè)”，反映作業(yè)消耗的有效性；而“不增值作業(yè)”則反映作業(yè)工作的無(wú)效性。作業(yè)成本會(huì)計(jì)，就是要力求消滅非增值作業(yè)的一種系統(tǒng)管理活動(dòng)。它所關(guān)注的是怎樣提供準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息，以便能在企業(yè)決策、控制的管理過(guò)程中發(fā)揮更大的作用。
作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種先進(jìn)的成本計(jì)算系統(tǒng)，它不是就成本論成本，而是把著眼點(diǎn)放在成本產(chǎn)生的原因和后果上，它通過(guò)對(duì)作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量，提供的是一種動(dòng)態(tài)信息。因?yàn)樽鳂I(yè)成本會(huì)計(jì)，是按具有代表性的成本動(dòng)因進(jìn)行成本分配，從而使產(chǎn)品成本中有技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，能直接歸屬于某種產(chǎn)品的成本比重大大增加，而按照人為標(biāo)準(zhǔn)分配于某種產(chǎn)品的成本比重大大縮減，從而提高了成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。
應(yīng)該看到，作業(yè)成本會(huì)計(jì)是在傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，是對(duì)傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的一種超越。因?yàn)椋瑐鹘y(tǒng)成本會(huì)計(jì)所提供的會(huì)計(jì)信息，不能如實(shí)反映不同產(chǎn)品生產(chǎn)耗費(fèi)的全貌，所提供的成本信息往往使生產(chǎn)量大、技術(shù)上不很復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏高，而生產(chǎn)量較小。技術(shù)上比較復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，形成不同產(chǎn)品之間成本的嚴(yán)重歪曲。作業(yè)成本會(huì)計(jì)則能夠較好地解決這一問(wèn)題。之所以能夠較好地解決這一問(wèn)題，是因?yàn)樽鳂I(yè)成本會(huì)計(jì)能夠打破間接費(fèi)用的單一分配標(biāo)準(zhǔn)，是按成本產(chǎn)生的動(dòng)因，采用多種分配標(biāo)準(zhǔn)，增強(qiáng)了費(fèi)用分配的因果性，從而使產(chǎn)品成本計(jì)算更趨于合理性和準(zhǔn)確性。
二、作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀
作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種集成本計(jì)算與成本管理相結(jié)合的一種全新的會(huì)計(jì)管理模式，它主要適用于基本實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)自動(dòng)化的高新技術(shù)企業(yè)。在這類(lèi)企業(yè)中，產(chǎn)品成本中的制造費(fèi)用所占比重很大，采用作業(yè)成本法后可以更清楚地反映制造費(fèi)用產(chǎn)生的原因，從而便于確定制造費(fèi)用新的分配方法，便于找出不能產(chǎn)生價(jià)值增值的成本消耗，借以降低產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從以“產(chǎn)品”為中心，轉(zhuǎn)移到以“作業(yè)”為中心上來(lái)，其意義遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了創(chuàng)造了間接費(fèi)用的分配方法，而是通過(guò)這種方法徹底克服了傳統(tǒng)成本計(jì)算法的許多固有缺陷，使提供的成本信息更具有客觀真實(shí)性。正是由于作業(yè)成本法具有這樣的優(yōu)點(diǎn)，所以，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家不僅制造業(yè)在應(yīng)用作業(yè)成本會(huì)計(jì)，而且一些金融公司、財(cái)務(wù)公司、商品批發(fā)及零售公司、醫(yī)院等也在應(yīng)用。
在90年代初，據(jù)專(zhuān)家們的問(wèn)卷調(diào)查資料揭示，在美國(guó)已經(jīng)實(shí)施作業(yè)成本會(huì)計(jì)的企業(yè)占被調(diào)查企業(yè)的11％；加拿大則占被調(diào)查企業(yè)的14％。這說(shuō)明作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用，具有良好的發(fā)展勢(shì)頭。在西方很多企業(yè)，在應(yīng)用新的成本計(jì)算系統(tǒng)時(shí)也存在等等看的想法。許多企業(yè)明知傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法扭曲了成本的真實(shí)數(shù)據(jù)，但由于缺乏人手或?yàn)榱斯?jié)約開(kāi)支而沒(méi)有采用新的成本計(jì)算方法。目前，西方一些學(xué)者正在對(duì)那些實(shí)施作業(yè)成本會(huì)計(jì)的企業(yè)作跟蹤研究，研究的目的是探索現(xiàn)代成本計(jì)算系統(tǒng)的有效性及在現(xiàn)代制造環(huán)境下對(duì)成本計(jì)算系統(tǒng)的要求。
關(guān)于作業(yè)成本會(huì)計(jì)在我國(guó)還處于介紹階段，還沒(méi)有一個(gè)企業(yè)從事作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用。其原因有三，一是管理會(huì)計(jì)是作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的基礎(chǔ)，而目前管理會(huì)計(jì)在我國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的應(yīng)用尚處于初始階段，范圍小，各種管理方法的應(yīng)用缺乏持續(xù)性。經(jīng)營(yíng)管理者還沒(méi)有跳出計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的內(nèi)在動(dòng)力和意識(shí)，內(nèi)在科學(xué)化管理的要求不強(qiáng)烈，所以，也必然會(huì)導(dǎo)致作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用上的滯后。二是在我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)的比重還較低，適應(yīng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)應(yīng)用的制造環(huán)境還不具備或不充分。例如，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的應(yīng)用還缺乏社會(huì)各方面的有力配合，全面質(zhì)量管理的實(shí)施還缺乏相應(yīng)的監(jiān)控手段和措施等。因此，作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用還缺乏客觀經(jīng)濟(jì)條件的支持。三是我國(guó)財(cái)會(huì)人員的自身素質(zhì)也難以應(yīng)付這種全新成本計(jì)算系統(tǒng)的挑戰(zhàn)。這是因?yàn)橐獙?shí)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)，作為財(cái)會(huì)人員必須對(duì)管理會(huì)計(jì)有比較透徹的了解和掌握，必須非常熟悉企業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)和傳統(tǒng)的成本計(jì)算模式，要具備現(xiàn)代企業(yè)管理的相應(yīng)知識(shí)和分析、判斷能力。由于我國(guó)財(cái)會(huì)人員的整體素質(zhì)還比較弱，因此，作業(yè)成本會(huì)計(jì)在我國(guó)只能采取有選擇地試點(diǎn)，逐步推開(kāi)，進(jìn)而達(dá)到在高新技術(shù)企業(yè)中的廣泛應(yīng)用。
三、在我國(guó)推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的基本思路
正是由于作業(yè)成本會(huì)計(jì)是一種全新的成本計(jì)算系統(tǒng)，它對(duì)準(zhǔn)確地提供成本信息，發(fā)揮著無(wú)可估量的作用。雖然目前我國(guó)的應(yīng)用條件還有些欠缺，但也不能對(duì)作業(yè)成本會(huì)計(jì)繼續(xù)停留在一般的介紹上，而應(yīng)創(chuàng)造條件在應(yīng)用上下功夫，應(yīng)把著眼點(diǎn)放在實(shí)務(wù)操作上。作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用還應(yīng)得到各方面的有力支持。首先，應(yīng)得到國(guó)家財(cái)政部的贊許和支持；其次，應(yīng)得到同行業(yè)間的理解和接受；再次，企業(yè)管理層的高度重視，這是最為重要的。因?yàn)樽鳂I(yè)成本會(huì)計(jì)最主要是為企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行成本控制、成本管理服務(wù)的，如果財(cái)會(huì)人員精心提供的成本信息得不到重視和利用，則這種先進(jìn)的成本計(jì)算系統(tǒng)就難以推廣和應(yīng)用。
根據(jù)我國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)條件及企業(yè)科學(xué)管理的現(xiàn)狀，在推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)時(shí)，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循以下基本思路。
（一）加強(qiáng)介紹和宣傳的攻勢(shì)，引起實(shí)務(wù)界的重視
任何先進(jìn)的管理方式的采用都是要付出代價(jià)的，更何況作業(yè)成本會(huì)計(jì)適用于特殊的制造環(huán)境。隨著我國(guó)科學(xué)技術(shù)的發(fā)展其制造環(huán)境將逐步改善，電腦控制化、自動(dòng)化的大中型企業(yè)將越來(lái)越多，但要改變管理上的傳統(tǒng)模式，則必須給予大量人力、物力、財(cái)力上的投入。只有實(shí)務(wù)界的經(jīng)營(yíng)者和財(cái)會(huì)人員確認(rèn)這種全新的成本計(jì)算系統(tǒng)確實(shí)是有效、有用，才能產(chǎn)生應(yīng)用的動(dòng)力。因此，全方位地宣傳介紹則顯得極為重要。首先，應(yīng)介紹清楚作業(yè)成本會(huì)計(jì)的先進(jìn)性、合理性、有效性及科學(xué)性，要充分引起會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界的廣泛重視，真正開(kāi)展起一次學(xué)習(xí)、研究的熱潮，為推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)做好知識(shí)準(zhǔn)備和創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍。其次，應(yīng)將國(guó)外典型企業(yè)一定時(shí)期的核算操作系統(tǒng)予以詳細(xì)介紹。只有具有示范性才便于理解、認(rèn)識(shí)和實(shí)際運(yùn)用。雖然，同樣的企業(yè)發(fā)生相似的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但因人因地因時(shí)會(huì)有不同的會(huì)計(jì)處理，畢竟別人的操作模式會(huì)對(duì)你產(chǎn)生某種啟示和借鑒。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)用模式的宣傳報(bào)道在推動(dòng)作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用方面將發(fā)揮著巨大作用。
（二）建立企業(yè)科學(xué)管理制度，這是應(yīng)用作業(yè)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)
要應(yīng)用作業(yè)成本會(huì)計(jì)，必須建立企業(yè)內(nèi)部科學(xué)管理制度�？茖W(xué)的管理制度是實(shí)行作業(yè)成本會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和保證。這是因?yàn)橹挥袑?shí)現(xiàn)了企業(yè)管理的現(xiàn)代化，才能有效地劃分費(fèi)用產(chǎn)生的環(huán)節(jié)和區(qū)域，才能準(zhǔn)確地分析費(fèi)用產(chǎn)生的原因和后果。只有企業(yè)管理實(shí)現(xiàn)了科學(xué)化，才能對(duì)成本控制、成本管理提出更高的要求，才能對(duì)成本信息的準(zhǔn)確率要求得更高，才能使作業(yè)成本會(huì)計(jì)的實(shí)施具有客觀保證。
（三）建立不同行業(yè)的應(yīng)用模式，以便于推廣和應(yīng)用
示范模式的介紹和推廣，便于人們的學(xué)習(xí)、理解和應(yīng)用，更有利于管理能力較差的我國(guó)財(cái)會(huì)人員按圖索驥掌握作業(yè)成本會(huì)計(jì)的精髓。應(yīng)用模式應(yīng)按行業(yè)建立，例如，產(chǎn)品生產(chǎn)企業(yè)、軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)、交通運(yùn)輸企業(yè)、商品批發(fā)零售企業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生企業(yè)等。同時(shí)應(yīng)按成本動(dòng)因類(lèi)別、作業(yè)流程程序、作業(yè)環(huán)節(jié)資源消耗標(biāo)準(zhǔn)、作業(yè)對(duì)象確定模式、作業(yè)費(fèi)用歸集分配方法等，確定一種新的成本會(huì)計(jì)核算體系。通過(guò)這種方式既可以縮短人們認(rèn)識(shí)、理解的時(shí)間，又可以加快應(yīng)用操作的步伐。建立不同行業(yè)的應(yīng)用模式是推行作業(yè)成本會(huì)計(jì)中應(yīng)首先解決的問(wèn)題。
（四）選擇試點(diǎn)，逐步推廣
成功的經(jīng)驗(yàn)都是人們?cè)诓粩嗟孛�、探討、研究、�?shí)踐中形成的。作業(yè)成本會(huì)計(jì)的應(yīng)用也應(yīng)采取這一實(shí)施方案，有選擇地進(jìn)行試點(diǎn)，取得成功經(jīng)驗(yàn)，然后再加以推廣。在選擇試點(diǎn)中，應(yīng)以制造業(yè)為突破口，形成一種具有指導(dǎo)意義的操作模式，使成本會(huì)計(jì)的核算與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理實(shí)現(xiàn)和諧的統(tǒng)一，使信息的提供與信息的需求實(shí)現(xiàn)同步。在推廣時(shí)，應(yīng)有計(jì)劃地培植和創(chuàng)造應(yīng)用環(huán)境。
同時(shí)應(yīng)該看到，作業(yè)成本會(huì)計(jì)是企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理系統(tǒng)，它不受“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”、“企業(yè)財(cái)務(wù)通則”的影響和制約，它能否在社會(huì)上得到認(rèn)可和廣泛應(yīng)用還取決其內(nèi)在的效率和效益性，以及企業(yè)管理者對(duì)成本信息價(jià)值的認(rèn)識(shí)。
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