會(huì)計(jì)核算的產(chǎn)權(quán)功能研究的論文
一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)的基本職能包括會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)監(jiān)督兩大部分。但我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)的職能是界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)。會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能僅是對(duì)會(huì)計(jì)的界定進(jìn)行再認(rèn)定，這種再認(rèn)定一是檢查是否按既定的契約或制度行事，二是檢查產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否被侵蝕。因此會(huì)計(jì)監(jiān)督的職能在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)。本文試對(duì)會(huì)計(jì)核算的產(chǎn)權(quán)功能作一點(diǎn)粗淺的探討。
一、產(chǎn)權(quán)流動(dòng)與會(huì)計(jì)事項(xiàng)
我們經(jīng)常提及“資產(chǎn)＝產(chǎn)權(quán)”這一會(huì)計(jì)等式，“資產(chǎn)”實(shí)質(zhì)上是“產(chǎn)權(quán)”的內(nèi)涵，即法人財(cái)產(chǎn)權(quán)所能支配的內(nèi)容。我們經(jīng)常提到的“資產(chǎn)等價(jià)交換”、“產(chǎn)權(quán)等價(jià)交換”、“資產(chǎn)與產(chǎn)權(quán)同增同減”三個(gè)表現(xiàn)形態(tài)，都表明一種產(chǎn)權(quán)形態(tài)向另一個(gè)產(chǎn)權(quán)形態(tài)的轉(zhuǎn)化，即產(chǎn)權(quán)流動(dòng)。
現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)表明，物質(zhì)商品的交易實(shí)質(zhì)上是物品所有者的權(quán)利交換。這一點(diǎn)是產(chǎn)權(quán)實(shí)際存在的原因。尤其對(duì)于一個(gè)復(fù)雜的交換過(guò)程來(lái)講，交換實(shí)際上可以分解成不同的人所擁有的不同權(quán)利之間的交換。
會(huì)計(jì)事項(xiàng)是指能用貨幣計(jì)量，并能影響會(huì)計(jì)要素之間變動(dòng)的各項(xiàng)具體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)可分為可用貨幣計(jì)量和不可用貨幣計(jì)量的兩部分。會(huì)計(jì)事項(xiàng)就是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中可用貨幣計(jì)量的部分。相應(yīng)地，產(chǎn)權(quán)流動(dòng)也就存在可界定（可明晰）和不可界定（不可明晰）兩大內(nèi)容。在會(huì)計(jì)上，我們將可界定的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)視為會(huì)計(jì)事項(xiàng)。具體說(shuō)來(lái)，有以下幾個(gè)要點(diǎn)：①可明確界定的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)，進(jìn)行會(huì)計(jì)核算；②不可界定的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)，不作會(huì)計(jì)核算；③尚待界定的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)（或有事項(xiàng)），要作出合理的揭示；④界定不屬于自己或未發(fā)生的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)，不作會(huì)計(jì)核算。
進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，必須是產(chǎn)權(quán)明晰的事項(xiàng)，不能用不屬于自己的東西去同別人交換，也不能用屬于自己的東西去換取不知道屬于誰(shuí)的或得到后又可能隨時(shí)失去的東西。這就是會(huì)計(jì)主體以及產(chǎn)權(quán)主體的觀念。在這一觀念的影響下，會(huì)計(jì)的核算方法和原理便是以產(chǎn)權(quán)的流動(dòng)為核心。凡是發(fā)生了產(chǎn)權(quán)流動(dòng)并可予以計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就必須核算；雖然發(fā)生了實(shí)物流動(dòng)而沒(méi)有發(fā)生產(chǎn)權(quán)流動(dòng)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，則僅予以備查登記。
二、會(huì)計(jì)核算中的產(chǎn)權(quán)觀念
1.存貨的確認(rèn)原則。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，確認(rèn)存貨范圍的原則是：凡是法人所有權(quán)屬于企業(yè)的一切物品，不論其存放在何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)視為企業(yè)的存貨。凡不屬于企業(yè)的資產(chǎn)，即使存放在該企業(yè)，也不應(yīng)視作企業(yè)資產(chǎn)。因此，存貨的確認(rèn)關(guān)鍵是看其產(chǎn)權(quán)歸屬。一般來(lái)說(shuō)，存貨所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓不能按其實(shí)物所在的空間位置來(lái)判斷，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)存貨購(gòu)銷的權(quán)利和義務(wù)來(lái)確定。這種權(quán)利和義務(wù)的確定主要是看企業(yè)是否取得或喪失因銷售或購(gòu)買而產(chǎn)生的收款權(quán)利或支付貨款的責(zé)任。根據(jù)這一原則，企業(yè)待售、待耗以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的存貨，購(gòu)入在途存貨，以及委托其他單位加工、代銷的存貨，均應(yīng)視為企業(yè)存貨范圍，這些屬于企業(yè)法人所有權(quán)的存貨，一旦發(fā)生流動(dòng)或責(zé)任變化，均應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算。而以下各項(xiàng)則不應(yīng)視為企業(yè)存貨：企業(yè)依照合同開(kāi)出發(fā)票帳單，但客戶未付款也未提運(yùn)的存貨；庫(kù)存的受其他單位委托代銷、代加工的存貨；約定未來(lái)購(gòu)入的存貨等。
2.固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
（1）固定資產(chǎn)對(duì)外轉(zhuǎn)讓，有所有權(quán)與使用權(quán)兩種不同的'產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方式。由于固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)目的不是為了銷售，因而把對(duì)其所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓如出售、變賣業(yè)務(wù)視為非經(jīng)常性業(yè)務(wù)即營(yíng)業(yè)外業(yè)務(wù)，轉(zhuǎn)讓后的收益（或虧損）也相應(yīng)地列入營(yíng)業(yè)外收支。而對(duì)固定資產(chǎn)的出租，只是轉(zhuǎn)讓其中的使用權(quán)而沒(méi)有改變其所有權(quán)，也沒(méi)有影響購(gòu)置固定資產(chǎn)的原有目的，因而將其當(dāng)成營(yíng)業(yè)內(nèi)業(yè)務(wù)，其租賃收入列為“其他業(yè)務(wù)收入”，使用權(quán)的變化僅在“固定資產(chǎn)”明細(xì)帳中注明有關(guān)事項(xiàng)，或?qū)⒐潭ㄙY產(chǎn)卡片列入“外借”類別。
�。�2）企業(yè)在租入固定資產(chǎn)時(shí)，也區(qū)分了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)兩個(gè)不同的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓方式。會(huì)計(jì)上把固定資產(chǎn)租賃分為融資性租賃和經(jīng)營(yíng)性（臨時(shí)性）租賃兩種。其中融資性租賃在本質(zhì)上是一種分期付款購(gòu)進(jìn)固定資產(chǎn)的行為，在會(huì)計(jì)處理上，我們把它當(dāng)成所有權(quán)的分次轉(zhuǎn)讓。而經(jīng)營(yíng)性租入固定資產(chǎn)，由于本企業(yè)只是擁有其使用權(quán)，因而在帳務(wù)上不將其作為企業(yè)固定資產(chǎn)增加，而僅作備查登記。對(duì)企業(yè)而言，只需核算其租賃費(fèi)。
�。�3）對(duì)固定資產(chǎn)的折舊處理，也視法人所有權(quán)的歸屬而定。?即只有法人所有權(quán)屬于本企業(yè)的固定資產(chǎn)，才計(jì)提該固定資產(chǎn)的折舊，否則不予考慮。
3.對(duì)或有事項(xiàng)的合理揭示。在會(huì)計(jì)上有許多或有資產(chǎn)、或有負(fù)債。這些或有事項(xiàng)往往指的是那些產(chǎn)權(quán)界定不清，需留待以后進(jìn)一步明晰的產(chǎn)權(quán)流動(dòng)事項(xiàng)。對(duì)于這些事項(xiàng)，如果納入核算必須對(duì)這種未來(lái)發(fā)展的不確定性作出明確合理的揭示。根據(jù)穩(wěn)健性原則的要求，會(huì)計(jì)上往往側(cè)重于對(duì)或有負(fù)債的關(guān)注，如應(yīng)收票據(jù)貼現(xiàn)、未決訴訟等。
4.企業(yè)與外界發(fā)生交易行為，交易或銷售的成立以收入實(shí)現(xiàn)原則作為判斷的標(biāo)準(zhǔn)。
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第45條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品、提供勞務(wù)，同時(shí)收訖價(jià)款或取得索取價(jià)款的憑據(jù)時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入�！泵绹�(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)在其第4?號(hào)報(bào)告中對(duì)收入實(shí)現(xiàn)的條件作出了如下規(guī)定：①收益過(guò)程已經(jīng)完成或?qū)嶋H完成；②一項(xiàng)轉(zhuǎn)換已經(jīng)發(fā)生。由此可知，收入實(shí)現(xiàn)原則有兩項(xiàng)基本條件：其一，交易行為已經(jīng)發(fā)生，或者商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移；其二，取得與原商品等價(jià)的資產(chǎn)所有權(quán)或債權(quán)。前者表示某一產(chǎn)權(quán)的流出，后者表示等價(jià)的另一產(chǎn)權(quán)的流入，聯(lián)系起來(lái)就是兩種不同產(chǎn)權(quán)在不同產(chǎn)權(quán)主體之間的等價(jià)交換。為維護(hù)產(chǎn)權(quán)交易的平等性，這種產(chǎn)權(quán)的等價(jià)交換必須是在同時(shí)完成的。根據(jù)這一原則，企業(yè)與外界的買進(jìn)賣出等交易行為均是產(chǎn)權(quán)的平等流動(dòng)過(guò)程，也是會(huì)計(jì)必須把握的標(biāo)準(zhǔn)。如果產(chǎn)權(quán)只有流入而沒(méi)有流出，或只有流出而沒(méi)有流入，或者流入和流出沒(méi)有同時(shí)發(fā)生，均不是會(huì)計(jì)核算的時(shí)機(jī)，僅作備查登記即可。
5.企業(yè)與外界發(fā)生的籌資、投資行為，實(shí)質(zhì)上也是一種產(chǎn)權(quán)平等交易過(guò)程，其確認(rèn)和會(huì)計(jì)分錄的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)一致。所不同的是，前者的確認(rèn)是與收入相關(guān)的。
三、一種新的思想表述
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)界一直把資金運(yùn)動(dòng)或資金流當(dāng)作研究的重心，如會(huì)計(jì)上將會(huì)計(jì)對(duì)象定義為資金運(yùn)動(dòng)，而財(cái)務(wù)中占主流的本質(zhì)表述是資金運(yùn)動(dòng)論。我們認(rèn)為，資金有其自身難以克服的缺陷，主要是資金概念的范圍以及與資本、資產(chǎn)的關(guān)系難以界定。有人認(rèn)為，“資金”就是“資本”，而資本可能又有兩種界定，即有的認(rèn)為資本就是“本錢”（所有者投資），有的認(rèn)為資本可以包括借入資本。同時(shí)資產(chǎn)也可以表現(xiàn)為資金。對(duì)于“債權(quán)”這一類資產(chǎn)，與其說(shuō)是“資金”，不如說(shuō)是“權(quán)利”，而企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)又確實(shí)表現(xiàn)為一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利和責(zé)任的流動(dòng)與變化，其目的無(wú)非是為了最終解除受托責(zé)任。也就是說(shuō)，從所有者投入的原始所有權(quán)開(kāi)始，轉(zhuǎn)化為企業(yè)法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，在法人擁有的各種權(quán)能支配下，這些財(cái)產(chǎn)經(jīng)過(guò)了多少次產(chǎn)權(quán)形態(tài)的改變，權(quán)利和責(zé)任也經(jīng)歷了多少次變遷，最后到期末，把產(chǎn)權(quán)流動(dòng)的“靜態(tài)”結(jié)果和“動(dòng)態(tài)”成果以報(bào)表的形式展示出來(lái)，使受托責(zé)任得以階段性紓解。因此，用“產(chǎn)權(quán)流”代替“資金流”，既能保留“資金流”原有的動(dòng)態(tài)反映會(huì)計(jì)對(duì)象的優(yōu)勢(shì)，克服了“資金”概念的不足，同時(shí)又體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)“受托責(zé)任”觀念的強(qiáng)化，符合會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本宗旨�，F(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中公布的會(huì)計(jì)六大要素只是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的靜態(tài)表述和具體分解。而“產(chǎn)權(quán)流”既是會(huì)計(jì)對(duì)象的動(dòng)態(tài)描述，又是對(duì)會(huì)計(jì)六大要素的統(tǒng)稱。
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