現(xiàn)行租賃會計準則問題研究
租賃會計準則即承租人和出租人對融資租賃和經(jīng)營租賃的會計核算和相關信息的披露。如：定義、租賃分類、會計處理等內(nèi)容。
【摘要】2016年1月13日IASB發(fā)布IFRS16(《國際財務報告準則第16號———租賃》)，對企業(yè)租賃業(yè)務予以規(guī)范。文章分析了現(xiàn)行租賃會計準則存在的問題與新準則的主要變化，并以案例分析的形式探討了新租賃準則對企業(yè)租賃業(yè)務會計處理、資產(chǎn)負債表、損益表的主要影響。從租賃業(yè)務模式的調(diào)整、完善內(nèi)部控制制度、信息與溝通三個方面，提出企業(yè)對即將實施的IFRS16的應對建議。
【關鍵詞】國際租賃會計準則;案例分析;企業(yè)應對與建議
2016年1月13日國際會計準則理事會(下文稱IASB)發(fā)布《國際財務報告準則第16號———租賃》(下文稱IFRS16)，該準則將取代現(xiàn)行的《國際會計準則第17號———租賃》(下文稱IAS17)，將于2019年1月1日開始生效。
一、現(xiàn)行租賃會計準則中存在的問題
現(xiàn)行租賃會計準則(IAS17、我國會計準則)規(guī)定，租賃業(yè)務需要區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，并分別進行會計處理。對承租方而言，融資租賃需要確認相關資產(chǎn)、負債，經(jīng)營租賃不確認相關資產(chǎn)負債;對出租方而言，融資租賃不確認相關租賃資產(chǎn)，經(jīng)營租賃則需要繼續(xù)確認相關租賃資產(chǎn)。數(shù)據(jù)顯示，在現(xiàn)行會計準則下，企業(yè)85%以上的租賃業(yè)務被歸類為經(jīng)營租賃業(yè)務。
(一)資產(chǎn)負債低估，鼓勵表外融資
根據(jù)資產(chǎn)的定義，企業(yè)擁有或者控制的、預期能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的、由過去的交易或事項產(chǎn)生的資源均可確認為資產(chǎn)。租賃交易中，對承租方而言，租入的資產(chǎn)是由過去的交易產(chǎn)生的，而且可以通過控制該資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，因此，從概念上而言，租入的資產(chǎn)符合資產(chǎn)的定義[1]。同時，租金支出也是企業(yè)必須按期償還的現(xiàn)時義務，在概念上也切合負債的定義。但是，現(xiàn)行租賃會計準則規(guī)定，經(jīng)營租賃承租方不得因此確認資產(chǎn)和負債。對承租方而言，尤其是航空業(yè)、運輸業(yè)等對租賃資產(chǎn)依賴性較強的企業(yè)，大量的租賃資產(chǎn)游離于資產(chǎn)負債表之外，而這些資產(chǎn)卻為企業(yè)帶來主要的經(jīng)濟利益，導致賬面資產(chǎn)與利潤配比失衡，資產(chǎn)收益率虛高。同時，資金不足的企業(yè)為解決融資問題，會傾向于采用經(jīng)營租賃方式獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，卻并不因此增加賬面資產(chǎn)負債規(guī)模，形成表外融資。
(二)租賃會計核算導致財務報表數(shù)據(jù)可比性較差
現(xiàn)行會計準則規(guī)定，根據(jù)租賃期限、租賃付款額與資產(chǎn)價值比例、租賃期滿后資產(chǎn)的處置情況，將租賃交易劃分為經(jīng)營租賃與融資租賃兩類。這種劃分方式在一定情況下不能反映交易事項的經(jīng)濟實質(zhì)，影響財務報表信息質(zhì)量，不利于財務報表使用者作出正確決策[2]。比如，某行業(yè)中A、B兩企業(yè)選擇租賃方式擴大生產(chǎn)規(guī)模，A采用10年期的融資租賃方式購進設備，B采用每兩年簽訂合同的方式租賃同樣的設備，在其他條件一致的情況下，A企業(yè)資產(chǎn)、負債規(guī)模將大于B企業(yè)，上述交易的經(jīng)濟實質(zhì)并沒有得到一致反映，兩者之間的財務數(shù)據(jù)可比性降低，不利于投資者對財務報表的使用。
(三)實務中會計處理復雜
現(xiàn)行會計準則下，企業(yè)進行租賃交易后，財務人員需要先根據(jù)準則判斷租賃性質(zhì)，然后根據(jù)不同租賃性質(zhì)進行區(qū)分后，分別進行會計處理;同時，企業(yè)在租賃前，相關人員需要根據(jù)企業(yè)自身情況進行租賃模式的選擇。因此，在現(xiàn)有租賃準則中財務人員的實務處理過程比較復雜，不利于業(yè)務的開展。
二、IFRS16租賃會計準則主要變化與影響
(一)承租人會計處理主要變化
IFRS16規(guī)定，對所有的租賃業(yè)務承租人需要采取統(tǒng)一的會計模型，不再區(qū)分經(jīng)營租賃與融資租賃，此外，還作出豁免性規(guī)定。新準則規(guī)定，承租人在租賃開始日確認相關資產(chǎn)和負債。相關資產(chǎn)是指與租賃資產(chǎn)相關的使用權(quán)資產(chǎn)，以調(diào)整后租賃付款額的現(xiàn)值進行計量;相關負債是指租賃期內(nèi)應當支付的租金總額，即未來應付租金義務，按照金融負債進行計量。在后續(xù)計量中，承租人應當對使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊，同時，對相關金融負債計提利息。支付租金時應當減記相關金融負債;當租賃合同相關事項變動時，應當對相關使用權(quán)資產(chǎn)和金融負債進行重新計量，并作出相應調(diào)整。除上述規(guī)定外，新準則還作出豁免性規(guī)定，滿足以下兩個條件之一的相關租賃業(yè)務，承租人可以按照IAS17中經(jīng)營租賃的會計模型進行相關會計處理，不確認相關資產(chǎn)和負債。(1)租賃期限不超過12個月的租賃項目;(2)總價值較低的租賃資產(chǎn)。
(二)出租人會計處理主要變化
國際會計準則理事會在征求利益相關者建議之后，認為出租人會計處理變動成本將高于所帶來的收益。因此，在IFRS16中，對出租人會計處理的規(guī)定與IAS17相比變動較小，仍然要區(qū)分融資租賃與經(jīng)營租賃，并分別進行會計處理。但是，新準則要求出租人披露與租賃資產(chǎn)剩余價值相關的風險。
(三)新準則對承租企業(yè)財務報表的影響
新租賃會計準則中對承租方會計處理作出較大變動，承租方資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表等主要財務報表都會因此受到較大影響。資產(chǎn)負債表方面，如前文所述，新準則下承租方需要在租賃開始日同時確認相關使用權(quán)資產(chǎn)和金融負債，資產(chǎn)總額與負債總額同時增加。此時，與財務報表相關的財務比率將會受到較大影響，其中，資產(chǎn)負債率、財務杠桿比率將會上升，資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、資產(chǎn)利潤率將會下降。承租企業(yè)損益表在租賃準則變動后也會受到影響。在現(xiàn)行準則下，經(jīng)營租賃主要通過按期支付租金影響損益;但新準則中，租賃業(yè)務通過每期使用權(quán)資產(chǎn)的折舊與金融負債的利息兩個部分影響損益。其中，折舊金額通常采用直線法計提，每期金額固定;利息支出是按照金融負債的攤余成本計量，隨著租金的支付，攤余成本會逐年減少，利息支出也會隨之降低。因此，折舊金額與利息支出的合計數(shù)，即總體租賃成本將會逐年遞減，租賃業(yè)務對損益表的影響也會隨之遞減。新租賃會計準則同樣會對承租方的現(xiàn)金流量表產(chǎn)生影響。在現(xiàn)行準則中，經(jīng)營租賃業(yè)務相關的現(xiàn)金支付屬于與經(jīng)營活動相關的現(xiàn)金流;在新準則中，對于租金支付需要區(qū)分成本返還和利息支付兩個方面，分別計入與經(jīng)營活動相關的現(xiàn)金流、與融資活動相關的現(xiàn)金流。
三、承租企業(yè)案例分析
案例：甲公司為航空公司，2015年12月31日資產(chǎn)總額為25000萬元，負債總額為12500萬元。為了實現(xiàn)公司經(jīng)營擴張，2016年1月1日以租賃方式租入飛機等多項機器設備，租期為五年，每年租金2000萬元，租金應于每年年底支付(假設租入的設備使用壽命均為10年，無其他相關費用，折現(xiàn)率為10%，相關資產(chǎn)采用直線法計提折舊)。
(一)會計處理比較在現(xiàn)行準則下，甲公司租賃屬于經(jīng)營租賃業(yè)務，在租賃開始日不需要進行會計處理，租賃期間每年年末支付租金時，將租金支出計入成本類科目。按照IFRS16規(guī)定，在租賃開始日2016年1月1日，甲公司需要將未來租賃付款額的現(xiàn)值計入“固定資產(chǎn)———租入資產(chǎn)”科目，按照租賃付款總額確認的金融負債金額計入“長期應付款”科目，差額計入“未確認融資費用”科目。租賃期間每年12月31日，根據(jù)攤余成本確認“財務費用”，按照支付租金沖減“長期應付款”科目，同時按照直線法對租賃資產(chǎn)計提折舊。
(二)資產(chǎn)負債表項目比較在現(xiàn)行準則中，如表1所示，根據(jù)甲公司2016年租賃業(yè)務相關會計分錄，甲公司資產(chǎn)總額與負債總額并沒有受到租賃業(yè)務影響，因此，資產(chǎn)負債表相關項目以及資產(chǎn)負債率等財務指標受租賃業(yè)務影響較小。若按照IFRS16規(guī)定進行會計處理，甲公司需要確認相關使用權(quán)資產(chǎn)(固定資產(chǎn))7580萬元，同時確認金融負債7580萬元(10000-2420)，資產(chǎn)與負債總額也因此同時增加7580萬元，權(quán)益總額不變。在不同租賃會計準則下，甲公司2016年1月1日資產(chǎn)負債情況對比如表2所示。由表2數(shù)據(jù)可知，在新的租賃會計準則下，甲公司的資產(chǎn)負債率為61.63%，與現(xiàn)行準則相比上升11.63%，財務杠桿率高于現(xiàn)行準則。由于租賃資產(chǎn)在表內(nèi)得到體現(xiàn)，與甲公司利潤直接相關的資產(chǎn)負債情況得到真實反映，避免了企業(yè)利用經(jīng)營租賃進行表外融資、粉飾財務報表的行為，有利于提高企業(yè)財務信息質(zhì)量。同時，由于在新租賃準則下資產(chǎn)負債率明顯上升，甲公司償債能力可能會因此受到質(zhì)疑。
(三)損益表項目比較在現(xiàn)行租賃會計準則中，甲公司上述租賃業(yè)務對其損益表的影響主要體現(xiàn)在每年期末支付租金時，計入相關成本類科目的租金費用，每年金額為2000萬元。因此，在五年的租賃期間中，現(xiàn)行準則下甲公司每年的租賃成本為固定的2000萬元。在新租賃會計準則中，上述租賃業(yè)務對甲公司損益表的影響可以分為兩個方面：一方面是按照直線法，在五年的租賃期間，每年計提固定的折舊金額為1516萬元;另一方面是按照攤余成本法計算的財務費用，其金額會隨著長期應付款本金的償還逐年降低。新準則下，與租賃相關的成本費用核算情況如表3所示。表3中測算數(shù)據(jù)顯示，新準則下，甲公司在整個租賃期間，每年的租賃總成本逐年遞減;在租賃開始的前三年，每年的租賃總成本高于現(xiàn)行租賃準則下的相關成本數(shù)據(jù);而租賃最后兩年，每年的租賃總成本則低于現(xiàn)行租賃會計準則下的相關成本數(shù)據(jù)。因此，在新準則下，甲公司租賃業(yè)務會對其期末凈利潤產(chǎn)生影響，在租賃前三年企業(yè)期末凈利潤會明顯低于舊準則下的相應數(shù)據(jù)，租賃期的后兩年期末利潤數(shù)據(jù)則相比舊準則偏高，企業(yè)盈利能力的穩(wěn)定性可能會受到影響。
四、企業(yè)的應對與建議
根據(jù)國際會計準則理事會(IASB)規(guī)定IFRS16將于2019年1月1日正式實施，有條件的企業(yè)可以提前采用新準則，但是需要同時采用新收入確認準則(IFRS15)。對上市公司而言，為適應全球化競爭環(huán)境，需要提前準備以應對新租賃準則的到來。
(一)調(diào)整租賃業(yè)務模式
在新準則實施之前，上市公司應當分析其現(xiàn)有的租賃業(yè)務合同，預測未來租賃業(yè)務需求，并根據(jù)新準則的特征合理規(guī)劃未來期間的租賃業(yè)務模式，以便于更好地適應新租賃會計準則的要求。新準則對上市公司租賃業(yè)務模式的影響主要體現(xiàn)在三個方面。
第一，租賃期的確定。由于新準則中豁免規(guī)定的存在，上市公司為了采用原有的租賃會計核算方法，需要合理規(guī)劃租賃期以適用豁免規(guī)定。
第二，租賃業(yè)務與服務業(yè)務合同的拆分。新準則對合同拆分作出明確要求，上市公司需要根據(jù)具體情況，對租賃與服務的捆綁合同進行拆分，分別進行會計處理。
第三，租賃業(yè)務較多的上市公司應當合理確定租賃合同期限結(jié)構(gòu)。如前文所述，新準則下，單一租賃業(yè)務合同在租賃初期和租賃后期，其租賃成本存在較大差異，影響承租方的收益穩(wěn)定性。但是，上市公司可以通過對不同租賃業(yè)務合同期限結(jié)構(gòu)進行配比調(diào)整，避免各期之間租賃成本的較大波動，促進收益穩(wěn)定性的實現(xiàn)。
(二)完善企業(yè)相關內(nèi)部控制制度
在新的租賃會計準則下，對企業(yè)內(nèi)部控制制度提出更高的要求，企業(yè)應當針對新準則提前完善其內(nèi)部控制制度。一方面，新租賃準則在折現(xiàn)率的確定、所有權(quán)資產(chǎn)減值測試、所有權(quán)資產(chǎn)折舊方法的選擇等方面給予業(yè)務人員較大自主性，因而企業(yè)需要完善與此類會計判斷相關的內(nèi)部控制制度。另一方面，新租賃會計準則會對企業(yè)資產(chǎn)負債情況、利潤情況產(chǎn)生影響，企業(yè)應當變更其績效評價指標，以適應新準則的要求。
(三)分析對財務報表的影響，加強與利益相關者的溝通
企業(yè)應當與投資者、監(jiān)管部門、業(yè)務合作方等外部利益相關者保持及時有效的溝通[3]。重點分析新租賃會計準則對企業(yè)業(yè)績、資產(chǎn)負債情況、業(yè)務模式的變化、新準則實施成本等方面的影響，并及時將分析結(jié)果傳達給利益相關者。
【參考文獻】
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