淺談交易性金融資產會計與稅務處理差異論文
摘 要：易性金融資產主要是企業(yè)為了近期出售而準備的金融資產。如果金融資產的性質已經確定，那么直接作為公允價值計量，并將其變化計入當期損益中，不能再轉為其他類型資產。本文將對有關交易性金融資產的會計處理和稅務處理差異問題進行分析與闡述。
關鍵詞：交易性金融資產；會計處理；稅務處理
1、 概述
交易性金融資產主要是企業(yè)為了近期出售而準備的金融資產。一般情況下，以賺取利潤差價為目標，在二級市場購買基金、債券、股票。并將其分類到交易性金融資產中。因此，長期性的股權投資行為不屬于交易性金融資產范圍內，可以直接通過公允價值進行確認和計量。另外，一旦交易性金融資產被確認，且直接指定到公允價值來計量，將變動計入到當期損益中，那么就不得再隨意轉入其他類型的金融資產中實行核算。
2、 交易性金融資產的賬務
當企業(yè)獲得交易性金融資產后，根據交易性金融資產確認的公允價值，借記為“交易性金融資產-成本”。根據產生的各種費用，借記在“投資收益”科目下；根據實際支付情況，貸記在“銀行存款”科目下。在交易性金融資產的持有期間，當被投資企業(yè)宣布現(xiàn)金股利的發(fā)放或者在資產負債表當期，根據債券的票面利率計算利息，應當借記為“應收利息”或者“應收股利”；貸記“投資收益”。如果收到了債券利息或者現(xiàn)金股利，應當借記為“銀行存款”；貸記“應收利息”或者“應收股利”。
對于已經收到，并且包括在交易性金融資產的支付價款中，已經發(fā)放的債券利息或者現(xiàn)金股利等，應借記為“銀行存款”；貸記為“交易性金融資產-成本”。在資產負債日，交易性金融資產的公允價值會高于賬面余額，則借記在“交易性金融資產-公允價值變動”科目下；貸記在“公允價值變動損益”科目下；反之，進行相反的會計分錄。在交易性金融資產進行出售時，應根據實際金額狀況，借記為“銀行存款”；根據該項目的交易性金融資產成本，貸記在“交易性金融資產-成本”科目下；如果該項公允值發(fā)生了變化，則相應借記或者貸記為“交易性金融資產-公允值變動”，根據其差額狀況，借記或者貸記為“投資收益”。另外，如果該交易性金融資產的公允價值發(fā)生了變化，那么應該借記或者貸記為“公允價值變動損益”。
3、交易性金融資產會計與稅務處理
根據企業(yè)新會計準則及相關應用指南、規(guī)定等，如果金融資產按照公允價值計量，并將變動劃入當期損益中，那么又可細分成交易性金融資產與金融資產兩部分。交易性金融資產中包括從二級市場購買的基金、債券、股票等；金融資產則是企業(yè)在風險管理基礎上，結合戰(zhàn)略投資的需要，作出的長遠規(guī)劃。
在企業(yè)中，將通過公允價值計量、將其變動計入到當期損益中的各種金融資產，包括基金、股票、債券等，都應該按照當時獲得的公允價值為確認金額，如果發(fā)生了相關的交易費用，則計入當期損益中。以下將對交易性金融資產的會計處理和稅務處理差異進行具體分析：
3.1交易性金融資產的獲得
根據企業(yè)相關會計準則規(guī)定，當企業(yè)獲得交易性金融資產，應該根據公允價值（購入市價）來確定交易性金融資產的具體成本，將產生的各種交易性費用沖抵投資收益。根據稅法相關規(guī)定，資產的購買價款和交易費用應該一并納入交易性金融資產成本中。
3.2交易性金融資產的持有
在企業(yè)新會計準則中，在交易性金融資產的持有期間，根據公允價值完成后續(xù)計量工作，并在資產負債表日確定公允價值的變動損益，在期末將公允價值的變動損益結轉到“本年度利潤”中，并確�！肮蕛r值變動損益”的科目下不存在余額。在稅法相關規(guī)定中，在交易性金融資產的持有期間，隨著公允價值產生的變化，賬面價值和計稅基礎也會出現(xiàn)差異，如果賬面價值比計稅基礎略高，就會產生暫時性差異，確定成遞延的所得稅負債；如果賬面價值比計稅基礎略小，那么形成可抵扣的暫時性差異，確定成遞延所得稅資產。
3.3交易性金融資產的處置
在企業(yè)相關會計準則中，規(guī)定處置金融資產過程中，將其初始入賬金額與公允價值之間的差額作為投資收益，并以此調整公允價值的變動損益。在處置交易性金融資產時，賬面價值和計稅基礎產生差異，需要進行一定的納稅調整，將在后文進行具體論述。
企業(yè)會計準則對交易性金融資產來說，在其持有期間，每個會計的期末都根據公允價值計量為準，也就是說將公允價值和賬面價值的變動情況，計入到利潤表中。但是在稅法相關規(guī)定中，在交易性資產的持有期間，公允價值的變動不納入納稅所得款中，那么交易性資產的計稅基礎和賬面價值之間的差異，會在未來計量中納入企業(yè)應納稅款中，并在未來期間形成應交稅義務。因此，這種差異屬于應納稅款的暫時性差異，確認為相關的遞延所得稅負債。當企業(yè)申請納稅時，如果由于計算途徑、計算時間的不同，形成了稅前會計利潤和應納稅所得款的差額，那么不應該對會計準則規(guī)定的相關處理或資料進行改變，只作為納稅調整的依據處理。
4、案例分析
以交易性金融資產的處置時期為例，當核算交易性金融資產時，應該根據實際收取金額借記為 “銀行存款”等科目；根據交易性金融資產的成本貸記在“交易性金融資產-成本”科目下；如果根據交易性金融資產公允價值的變動狀況，借記或者貸記為“交易性金融資產-公允價值”科目下。另外，轉出該項原有的交易性金融資產公允價值，借記或者貸記為“投資收益”。
具體案例如下：
某企業(yè)在2010年10月持有A公司股票200萬股全部售出，售價為1080萬元，那么企業(yè)的會計分錄如下：
借：銀行存款 10800000
貸：交易性金融資產-成本 9000000
交易性即溶資產-公允價值變動 1000000
投資收益 800000
另外，將2010年9月的交易性金融資產公允價值100萬元轉出，則：
借：公允價值變動損益 1000000
貸：投資收益 1000000
交易性金融資產的處置，在稅務處理過程中，對于通過公允價值進行確認并將變化計入當期損益中的各種資產，在資產持有期間，公允價值的相關變動不會計入應納稅款中。在實際處置過程中，可以將處置之后獲得的價款扣除歷史成本，將其差額計入處置過程中的應納稅款中。當處置完畢后，交易性金融資產的計稅基礎與賬面價值均歸零，不存在暫時性差異問題，此時應轉回過去已經確認的遞延所得稅。
也就是說，應納稅的所得款為：10800000-9000000=1800000萬元
借：所得稅費用 160000
遞延所得稅 320000
貸：應交稅費 460000
遞延所得稅 320000
在處理納稅申報時，應該將填報企業(yè)所得稅的申報表時，將1080萬元直接計入投資轉讓凈收益的科目下，并將1000萬元計入投資轉讓成本中。因此，不管公允價值的變動是增加或是減少，計入會計利潤中的投資收益保持不變，如果企業(yè)的分紅股利已經當期繳納所得稅，那么就無需再次納入，只要轉回暫時性差異即可。
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