從可靠性與相關(guān)性看未來會計計量模式經(jīng)濟論文
一、會計信息的兩個主要質(zhì)量特征:可靠性與相關(guān)性
會計信息要對決策有用,必須具備相關(guān)性與可靠性這兩個主要質(zhì)量特征�？煽啃允侵笗嬓畔�(yīng)能如實地表述所要反映的對象,確保信息能免于錯誤和偏差。可靠的會計信息應(yīng)具備三個基本特征,即真實性、可驗證性和中立性。相關(guān)性是指能夠通過幫助信息使用者預(yù)測過去、現(xiàn)在和未來事件的結(jié)果,堅持或更正先前的預(yù)測并在決策中起作用。相關(guān)的會計信息也必須具備三個基本特征,即及時性、預(yù)測價值和反饋價值。
可靠性和相關(guān)性共同服務(wù)于會計信息的決策有用性。在理想的狀態(tài)下,可靠性和相關(guān)性并行不悖,但在現(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境下,兩者之間卻常常出現(xiàn)矛盾,很難達到統(tǒng)一。人們在對會計信息的決策有用性的追求上面臨著兩難選擇,例如,相關(guān)性要求會計信息具有及時性、預(yù)測價值和反饋價值,而有預(yù)測價值的會計信息可能由于缺乏驗證,從而使可靠性受到損害;相反,如果一直堅持如實反映,那么等到條件具備時會計信息可能已經(jīng)失去了預(yù)測價值。由于可靠性與相關(guān)性不可兼得,人們只能根據(jù)不同的重視程度在兩者之中選擇其一,從而導(dǎo)致了不同的會計處理方法。其中最典型的就是對會計計量屬性的選擇。
二、歷史成本及其面臨的挑戰(zhàn)
現(xiàn)行計量模式——歷史成本會計就是可靠性與相關(guān)性相權(quán)衡的結(jié)果。在此模式下,資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等項目的計量都基于經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際交易價格或成本,而不考慮市場變化的影響。歷史成本是所有會計計量屬性中最具有可靠性的。
其依據(jù)的是實際發(fā)生時的數(shù)據(jù),較少需要會計人員的估計與判斷,比較客觀,容易確定;加之其有各種原始憑證作為依據(jù),可隨時驗證,能夠減少任意操縱與歪曲事實的行為。而且,歷史成本具有中立性,有利于協(xié)調(diào)不同集團和個人之間的利益沖突,容易得到各方的認可,做到不偏不倚。然
而遺憾的是,歷史成本缺乏相關(guān)性,即使在資產(chǎn)的取得日,歷史成本、市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是相等的,但市場價值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值會隨著時間以及市場條件的改變而改變。不過,雖然歷史成本并不直接報告企業(yè)未來投資回報,但是由于客觀地反映了過去,人們可以通過一些模型預(yù)測企業(yè)未來盈利能力,從而預(yù)測企業(yè)未來收益,所以歷史成本在一定程度上與決策是相關(guān)的。傳統(tǒng)會計在權(quán)衡可靠性與相關(guān)性時,偏重于前者,而且認為使用歷史成本導(dǎo)致相關(guān)性的減少所帶來的損失沒有超過增加可靠性所得到的利益。于是歷史成本會計作為主要的計量模式一直沿用至今。
自20世紀80年代后期以來,信息技術(shù)在歐美國家得到高速的發(fā)展和廣泛的應(yīng)用,這使其所處的會計環(huán)境發(fā)生了巨大的變化。隨著市場風(fēng)險的增大和企業(yè)經(jīng)營方式、生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變,歷史成本在某些方面顯得無能為力,其原因是:
1.企業(yè)產(chǎn)品周期的縮短,市場風(fēng)險增大,造成資產(chǎn)的市價與歷史成本的差距擴大,必然會加大歷史成本與會計目標決策的不相關(guān)程度。同時,信息時代的企業(yè)產(chǎn)品更新速度加快,企業(yè)內(nèi)外部信息使用者迫切要求會計能對產(chǎn)品的更新率及相應(yīng)的成本流轉(zhuǎn)率進行計量,而歷史成本面向過去,遠不能滿足這種需求。
2.衍生金融工具的發(fā)展為會計計量提出了新的問題。英國的老牌銀行——巴林銀行的倒閉,以及一系列衍生金融工具交易的巨額虧損的發(fā)生,人們要求對衍生金融工具交易后潛在的巨大風(fēng)險進行預(yù)防和披露。然而,歷史成本會計力求準確和客觀地反映過去的交易事項,對于衍生金融工具這一類合約無法在會計上進行確認和計量。
3.對于人力資源和知識產(chǎn)權(quán),現(xiàn)行計量模式并不對它們加以計量,但是這些資產(chǎn)對經(jīng)營產(chǎn)生重大影響,不予確認顯然不能滿足信息使用者的需要;若予以確認,應(yīng)如何計量?這并非歷史成本會計所能夠解決的。
三、公允價值能否完全取代歷史成本
公允價值是指理智的雙方在一個開放的、不受干擾的市場中,在平等的、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下,自愿進行交換的金額。市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可以作為公允價值的“代表”。與歷史成本相反,公允價值是一種動態(tài)反映,體現(xiàn)資產(chǎn)和負債在某一時點上的實際價值。它能為投資者和債權(quán)人提供評估企業(yè)未來現(xiàn)金流量的具有預(yù)測性價值的會計信息,與信息使用者的需求更為相關(guān)。
,公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點,在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。在這種情況下,會計人員應(yīng)具備較高的職業(yè)判斷和分析能力,利用估價技術(shù)來確定其公允價值。例如,采用儲備會計對石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進行估計時,首先要估計折現(xiàn)率和未來事件的發(fā)生概率�，F(xiàn)實經(jīng)濟環(huán)境中的折現(xiàn)率并不是固定的,未來事件發(fā)生的概率也非常復(fù)雜,這些都依靠會計人員的主觀判斷。結(jié)果,一方面,估計數(shù)可能偏離實際數(shù),造成計量不準確;另一方面,這種人為的估計為會計信息操縱預(yù)留了空間。因此,使用公允價值進行計量,在相關(guān)性提高的同時,卻喪失了可靠性。
歷史成本較公允價值可靠,公允價值較歷史成本相關(guān)。在新的經(jīng)濟環(huán)境下,采用何種計量模式更能提供對使用者有用的會計信息?在美國,自20世紀90年代以來,財務(wù)會計準則委員會(FASB)已經(jīng)先后制定了許多與公允價值計量有關(guān)的會計準則�！癋ASB內(nèi)部的辯論不是要不要公允價值,而是什么時候采用公允價值”。公允價值能完全取代歷史成本嗎?不少會計學(xué)家,包括佩頓和利特樂頓、井尻雄士、莫茨等為歷史成本進行了辯護。
雙方分歧的實質(zhì)在于會計信息質(zhì)量的兩個主要特征,即可靠性和相關(guān)性誰更重要。當(dāng)前,美國會計界傾向于考慮相關(guān)性。Wallman將相關(guān)性等同于有用性,他提出的彩色模式中把相關(guān)性看作至高無上的會計信息質(zhì)量特征。但是,其強調(diào)相關(guān)性不能犧牲可靠性,不可靠的信息只能誤導(dǎo)信息使用者,很難說它有什么決策有用性。會計信息的可靠性與相關(guān)性缺一不可,其中可靠性是基礎(chǔ),是會計信息的靈魂。因此,雖然在未來的發(fā)展中,公允價值將被廣泛地應(yīng)用,特別是在計量衍生金融工具和避險活動等方面,但是歷史成本仍然是基礎(chǔ),絕不可能被完全取代。
四、對歷史成本會計的修訂
1.任何一種會計計量屬性都不具有絕對性、排他性的優(yōu)勢,單一的計量模式已經(jīng)無法適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境。未來的計量模式應(yīng)該是多種計量屬性并存的混合模式。因此,信息提供者必須在可靠性與相關(guān)性之間進行權(quán)衡,使會計信息的效用達到最大化。
2.歷史成本具有高度的可靠性,但它決不是完全可靠的。在歷史成本會計下,會計核算是以收入與費用的配比來決定收益的,會計人員需要核算應(yīng)計項目。然而做到這一點并不是只有一種方法,例如對固定資產(chǎn)計提折舊,就有直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等多種方法。由不同方法計算出來
的年折舊額各不相同,這就使得不同企業(yè)的獲利能力不存在可比性。因此,會計準則制定機構(gòu)應(yīng)盡量縮小企業(yè)對會計政策和會計方法的選擇范圍,防止管理當(dāng)局對收益的操縱,進一步提高歷史成本的可靠性。
3.采用充分披露的戰(zhàn)略。這樣,信息使用者可以意識到企業(yè)在多樣的、適用于資產(chǎn)和負債的會計政策中選用了何種政策;此外,附注說明使投資者可以預(yù)測公司未來的業(yè)績,彌補歷史成本缺乏/文秘站－您的專屬秘書！/相關(guān)性的不足,更能滿足決策的需要。
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