建立環(huán)境成本核算體系經(jīng)濟(jì)論文
隨著人類對(duì)環(huán)境關(guān)注程度的增加,環(huán)境因素已成為企業(yè)競爭的重要指標(biāo),各企業(yè)把環(huán)境成本納入到會(huì)計(jì)核算體系中,環(huán)境會(huì)計(jì)也因此走入到我們的視野。然而過去狹義的環(huán)境成本只包括了產(chǎn)品的制造階段,而廣義上的環(huán)境成本還包括產(chǎn)品研發(fā)階段產(chǎn)生的環(huán)境成本及服務(wù)與處理階段的環(huán)境成本,上述三個(gè)階段構(gòu)成了產(chǎn)品的整個(gè)生命周期,本文將基于生命周期理論研究環(huán)境成本核算體系。
一、研究背景和意義
1993年,國際標(biāo)準(zhǔn)化組織(ISO)制定了一系列環(huán)境管理標(biāo)準(zhǔn)體系(ISO14000系列),現(xiàn)已正式頒布的有8個(gè)標(biāo)準(zhǔn),其中最重要的有5個(gè),包括ISO14001《環(huán)境管理體系——規(guī)范及使用指南》,ISO14004《環(huán)境管理體系——原則、體系和支持技術(shù)指南》,ISO14010《環(huán)境審核指南——通用原則》,ISO14011《環(huán)境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環(huán)境審核指南——環(huán)境審核員資格要求》。這些標(biāo)準(zhǔn)對(duì)企業(yè)環(huán)境管理做出原則性的框架性規(guī)定,對(duì)如何達(dá)到這些環(huán)境規(guī)定的要求提供了一種環(huán)境管理的指南和模式,但從ISO14000系列標(biāo)準(zhǔn)對(duì)環(huán)境成本問題的闡述可知,這些標(biāo)準(zhǔn)都沒有明確企業(yè)必須進(jìn)行環(huán)境成本核算,對(duì)環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)也未作規(guī)定,使得企業(yè)環(huán)境成本的核算沒有一致性和可比性。
因此,亟待建立一套關(guān)于企業(yè)環(huán)境成本核算與控制的方案。企業(yè)傳統(tǒng)成本核算具有一定局限性,按照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論,成本是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中各種經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值耗費(fèi)進(jìn)行對(duì)象化的數(shù)額,在此強(qiáng)調(diào)以經(jīng)濟(jì)資源為主進(jìn)行成本核算,而實(shí)際上當(dāng)前很多企業(yè)都是以自然資源的消耗換來企業(yè)利潤的增長的,企業(yè)在成本核算中并未將其考慮進(jìn)去,因此傳統(tǒng)成本核算是不真實(shí)的,進(jìn)而在產(chǎn)品定價(jià)上也會(huì)出現(xiàn)偏差。具體而言,企業(yè)核算的范圍有了擴(kuò)展,擴(kuò)大到研發(fā)以及服務(wù)與處理階段,同時(shí)引起成本核算的一系列變化,我們要根據(jù)產(chǎn)品所處的階段不同對(duì)其產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行核算、計(jì)量與披露。
二、生命周期基本理論
產(chǎn)品生命周期是指從產(chǎn)品的最初研發(fā)直至消亡整個(gè)過程所經(jīng)歷的期間。從生產(chǎn)者角度看,一個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn),原材料購進(jìn)后,經(jīng)過工廠的制造、加工,形成半成品和產(chǎn)成品,最后包裝,經(jīng)過驗(yàn)收入庫的完整過程,這個(gè)過程由生產(chǎn)者來完成,可稱之為“產(chǎn)品生產(chǎn)周期”或“制造周期”。對(duì)整個(gè)企業(yè)來講,則要經(jīng)歷創(chuàng)意過程,然后經(jīng)歷研究與開發(fā)、設(shè)計(jì)、制造和營銷,即從產(chǎn)品產(chǎn)生到交付顧客的整個(gè)過程,這個(gè)過程由經(jīng)營企業(yè)來完成,可稱之為“企業(yè)產(chǎn)品生命周期過程”。從顧客角度看,自產(chǎn)品購入經(jīng)過使用磨損直至報(bào)廢的過程是產(chǎn)品的使用周期,這也是生產(chǎn)者售后服務(wù)的過程,這一過程加上研發(fā)、制造和營銷過程可稱之為“顧客產(chǎn)品生命周期”。從社會(huì)角度看,任何產(chǎn)品都要經(jīng)過研發(fā)、營銷、顧客使用和產(chǎn)品廢棄等幾個(gè)階段,這一完整的過程又可稱之為“社會(huì)產(chǎn)品生命周期”。因此,可采用生命周期成本計(jì)算,其基本思想是對(duì)環(huán)境成本加以確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告時(shí),應(yīng)當(dāng)立足于產(chǎn)品的生命周期全過程,對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)材料加工、倉儲(chǔ)、銷售、使用、廢棄等各個(gè)階段所有內(nèi)部和外部環(huán)境費(fèi)用加以會(huì)計(jì)處理。
三、生命周期法下環(huán)境成本核算體系
(一)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本計(jì)量
對(duì)環(huán)境成本確認(rèn)的結(jié)果予以量化的過程,亦即指在環(huán)境成本確認(rèn)的基礎(chǔ)上,對(duì)其業(yè)務(wù)和事項(xiàng)按其特性,采用一定的計(jì)量單位和屬性,進(jìn)行數(shù)量和金額認(rèn)定、計(jì)算和最終確認(rèn)的過程。環(huán)境成本的計(jì)量問題是困擾環(huán)境成本會(huì)計(jì)發(fā)展及應(yīng)用的關(guān)鍵問題,根據(jù)產(chǎn)品生命周期的原理我們可以根據(jù)其所處的不同階段按照實(shí)際情況采用一些專門的處理方法。
1 研究開發(fā)階段。
企業(yè)在研究開發(fā)階段就要做好環(huán)境預(yù)防,對(duì)企業(yè)環(huán)境成本做好事前控制,具體包括:環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研究、開發(fā)、建設(shè)、更新費(fèi)用;社會(huì)環(huán)境保護(hù)公共工程和投資建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分;企業(yè)環(huán)保部門的管理費(fèi)用等。因此在該階段,企業(yè)可采用差額計(jì)量法,即指企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境投資支出時(shí),根據(jù)支出總金額減去沒有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來進(jìn)行計(jì)量,其后的折舊額也按這種差額的折舊進(jìn)入環(huán)境成本。
2 生產(chǎn)制造階段。
企業(yè)在此階段會(huì)生產(chǎn)出大量產(chǎn)品,與此同時(shí)也會(huì)排放大量廢水、廢氣、廢渣等污染物,對(duì)環(huán)境造成污染,很多環(huán)境問題也產(chǎn)生在此階段,所以該階段的環(huán)境成本集中在環(huán)境污染治理成本和廢棄物回收再利用成本等方面。對(duì)于環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本的計(jì)量也屬于全額計(jì)量的范疇。廢棄物回收再利用成本可以采用按比例分配計(jì)量的方法,即將與產(chǎn)品生產(chǎn)密切相關(guān)的污染的治理費(fèi)用,按一定比例分配計(jì)入到各產(chǎn)品的制造成本中去。
3 服務(wù)及處置階段。
該階段的環(huán)境成本包括產(chǎn)品在使用時(shí)對(duì)環(huán)境造成污染產(chǎn)生的環(huán)境成本以及產(chǎn)品報(bào)廢處置時(shí)產(chǎn)生的環(huán)境成本,這些環(huán)境成本我們可以類比產(chǎn)品制造階段的環(huán)境污染專項(xiàng)治理投資成本和廢棄物回收再利用成本,分別采用全額計(jì)量法和按比例分配計(jì)量的方法。
(二)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本核算
結(jié)合生命周期思想分階段核算的企業(yè)環(huán)境成本,更能全面考慮其產(chǎn)品在各個(gè)階段的特色,從而提供詳細(xì)的與環(huán)境決策相關(guān)的信息。
1 研究開發(fā)階段。
產(chǎn)品生命周期成本的計(jì)算實(shí)質(zhì)上是一種預(yù)算,因?yàn)楹芏喈a(chǎn)品或設(shè)備使用的時(shí)間都比較長,他們投入使用后的使用和維修成本以至最終的處置成本大多是相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业墓烙?jì),所使用的只能是近似值運(yùn)用生命周期預(yù)算。在產(chǎn)品的整個(gè)生命周期里,研究開發(fā)階段的成本決定了產(chǎn)品80%的成本,因此該階段產(chǎn)生一定比例的環(huán)境成本,我們采取相應(yīng)的辦法進(jìn)行核算,所以我們可設(shè)立成本的目標(biāo)即利用目標(biāo)成本法對(duì)該階段的成本進(jìn)行核算。采用基于價(jià)值的目標(biāo)成本法以所能實(shí)現(xiàn)的價(jià)值為導(dǎo)向,進(jìn)行目標(biāo)成本管理,即按照供應(yīng)鏈上各種作業(yè)活動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值的比例分?jǐn)偰繕?biāo)成本,采用目標(biāo)成本法能有效降低環(huán)境成本,加強(qiáng)產(chǎn)品價(jià)格競爭。
2 生產(chǎn)制造階段。
企業(yè)在生產(chǎn)制造過程中產(chǎn)生大量廢水、廢氣、固體廢棄物并向環(huán)境排放。由于環(huán)境容量的有限性,當(dāng)這些廢水、廢氣、固體廢棄物等超過環(huán)境容量的有限能力時(shí),就會(huì)出現(xiàn)環(huán)境污染問題。為改變這種狀況,作為社會(huì)管理者的國家出臺(tái)了一系列的環(huán)境保護(hù)法規(guī)和政策,促使企業(yè)加強(qiáng)廢棄物的再利用,從而將廢棄物排放控制在環(huán)境容量的范圍之內(nèi),這樣就產(chǎn)生了企業(yè)在該階段的環(huán)境成本。因此可采用改善成本法對(duì)企業(yè)在該階段的環(huán)境成本進(jìn)行前饋型管理,通過預(yù)期的成本降低需要來制定產(chǎn)品成本的.降低目標(biāo),而不是當(dāng)成本超標(biāo)已經(jīng)發(fā)生后才做出反應(yīng)。這樣,可以使成本降低壓力持續(xù)于整個(gè)的產(chǎn)品生命周期。
3 服務(wù)及處置階段。
產(chǎn)品在售出后開始為消費(fèi)者服務(wù)以及在服務(wù)結(jié)束后要對(duì)其進(jìn)行報(bào)廢處置,在此階段會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)品的品質(zhì)質(zhì)量因素不同程度的對(duì)環(huán)境造成影響,這時(shí)的作為企業(yè)外部缺陷成本的環(huán)境成本也應(yīng)該由企業(yè)考慮,由于這種成本源于產(chǎn)品質(zhì)量,暫且可利用質(zhì)量成本法對(duì)其進(jìn)行核算。
(三)生命周期法下的環(huán)境會(huì)計(jì)成本披露
目前,眾多公司在披露環(huán)境信息時(shí),并沒有共同接受和依據(jù)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn),環(huán)境報(bào)告中還缺少比較有效的財(cái)務(wù)信息,因而環(huán)境會(huì)計(jì)及環(huán)境審計(jì)都有待發(fā)展。鑒于此,提出運(yùn)用生命周期法對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)成本進(jìn)行不同階段的披露,在具備資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和現(xiàn)金流量表的基礎(chǔ)上,建立企業(yè)的環(huán)境成本報(bào)表及附注。
1 研究開發(fā)階段。
由于以上對(duì)環(huán)境成本核算和環(huán)境成本計(jì)量的研究,在對(duì)該階段的環(huán)境信息披露時(shí)要反映這兩點(diǎn),將研究開發(fā)階段的所耗費(fèi)的環(huán)境成本在報(bào)表中體現(xiàn),對(duì)于成本核算中的目標(biāo)成本法和成本計(jì)量采用的差額計(jì)量法和全額計(jì)量法在附注進(jìn)行披露。同時(shí),企業(yè)在本階段為了節(jié)約環(huán)境成本會(huì)研制一些新方法和新技術(shù),這些方法和技術(shù)也應(yīng)該進(jìn)行披露,對(duì)外公開。但在公開之前企業(yè)應(yīng)將新技術(shù)申請(qǐng)專利,并將該專利價(jià)值寫入環(huán)境成本報(bào)表,這樣不僅形成了其自身的無形資產(chǎn),保護(hù)了企業(yè),而且也會(huì)鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。
2 生產(chǎn)制造階段。
對(duì)于該階段的環(huán)境成本信息的披露我們同樣結(jié)合前面的研究,先把核算計(jì)量的實(shí)際價(jià)值計(jì)入環(huán)境成本報(bào)表,另一方面在附注中披露企業(yè)在生產(chǎn)制造階段的環(huán)境成本核算采用的改善成本法和成本計(jì)量采用的差額計(jì)量和按比例分配計(jì)量。報(bào)表附注中應(yīng)披露記入損益的金額,并區(qū)分為經(jīng)營和非經(jīng)營產(chǎn)生的環(huán)境成本,還應(yīng)按適合企業(yè)經(jīng)營性質(zhì)和規(guī)模的方式進(jìn)行分析,或按環(huán)境問題的類型進(jìn)行分析,或同時(shí)按以上兩種方式進(jìn)行分析。由于不遵守環(huán)境法規(guī)而被判處的罰款以及由于以往環(huán)境污染和損害造成損失或傷害而對(duì)第三方的賠償,與其他形式的環(huán)境成本不同,它們不對(duì)企業(yè)提供任何利益或回報(bào),因而應(yīng)單獨(dú)在報(bào)表中披露。
3 服務(wù)與處置階段。
服務(wù)與處置階段產(chǎn)生的環(huán)境成本屬于外部成本,外部成本對(duì)企業(yè)來說并不好確切計(jì)量,我們只能采用類比方法,與前兩個(gè)階段進(jìn)行比較來計(jì)量,計(jì)量的實(shí)際價(jià)值進(jìn)入環(huán)境成本報(bào)表,環(huán)境成本的核算計(jì)量方法都應(yīng)在環(huán)境成本報(bào)表附注中進(jìn)行披露,這個(gè)階段的環(huán)境成本也可以按產(chǎn)生的環(huán)境問題類型分類,確認(rèn)的項(xiàng)目類型分為排放污液的處理;廢物、廢氣和空氣污染的處理;固體廢物的處理,場地恢復(fù),修復(fù)。這些分類我們也應(yīng)該在環(huán)境報(bào)表附注中說明,進(jìn)而使報(bào)表使用者能更好的了解企業(yè)在環(huán)境成本方面所采用的一些方法。
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