我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題論文

　　[提要] 本文分析我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題，借鑒西方國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)做法，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，提出完善我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理對(duì)策建議。

　　關(guān)鍵詞：合并會(huì)計(jì)報(bào)表；信息披露；會(huì)計(jì)處理

　　一、我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

　　2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)此前的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了綜合及修訂，并逐漸與國(guó)際趨于一致，標(biāo)志著我國(guó)合并會(huì)計(jì)跨入了一個(gè)新臺(tái)階。但結(jié)合國(guó)內(nèi)外一些會(huì)計(jì)丑聞以及我國(guó)的實(shí)際情況，本文認(rèn)為仍存在一些問(wèn)題：

　　（1）關(guān)于“控制”存在的問(wèn)題。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可以看出，“控制”的實(shí)質(zhì)主要體現(xiàn)在“控制經(jīng)濟(jì)資源”上，這也表達(dá)了納入合并范圍的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)。從我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》和AFSB的相關(guān)規(guī)定來(lái)看，都是要求以“控制經(jīng)濟(jì)資源”為合并標(biāo)準(zhǔn)。但AFSB在“控制”的定義中增加了“非共享的決策能力”和“限制自身的損失”這兩方面的規(guī)定，明顯將聯(lián)合控制主體以及某些特殊實(shí)體排除在合并范圍之外，這樣就可以減少一些例外情況的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)務(wù)中也能夠減少交易構(gòu)造、粉飾報(bào)表的行為，從而增加會(huì)計(jì)信息的可靠性。由此可見，AFSB的表述更加科學(xué)、合理，它更接近“理想”的表述，是一種處于“規(guī)則導(dǎo)向”準(zhǔn)則和“原則導(dǎo)向”準(zhǔn)則的均衡點(diǎn)“目標(biāo)導(dǎo)向”準(zhǔn)則。而我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)》都過(guò)于傾向于“規(guī)則導(dǎo)向型”準(zhǔn)則，這說(shuō)明關(guān)于“控制”相關(guān)表述及規(guī)定還有待進(jìn)一步的完善。

　�。�2）關(guān)于“質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)”存在的問(wèn)題。關(guān)于質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)方面，我國(guó)主要借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)的是多數(shù)表決權(quán)，或者說(shuō)更傾向于法定控制。但從前面的比較看出，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定更具說(shuō)服力，AFSB在強(qiáng)調(diào)多數(shù)表決權(quán)的同時(shí)，還認(rèn)為擁有足夠的少數(shù)投票權(quán)以及一般的合伙關(guān)系、戰(zhàn)略聯(lián)盟和其他資產(chǎn)負(fù)債表外的財(cái)務(wù)籌劃等都可能導(dǎo)致有效的實(shí)質(zhì)性控制，而將其納入合并范圍。尤其是AFSB在安然事件后頒布的準(zhǔn)則解釋公告第46號(hào)《合并變動(dòng)權(quán)益實(shí)體》，認(rèn)為判斷控制存在與否并不局限于表決權(quán)，要求在擁有少量甚至未擁有表決權(quán)的情況下，對(duì)仍然可能存在著擁有控制并需要加以合并的情形予以識(shí)別和合并。由此看來(lái)，AFSB更傾向于實(shí)質(zhì)控制。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，AFSB的相關(guān)規(guī)定更為合理。因此，我國(guó)也應(yīng)向?qū)嵸|(zhì)性控制靠攏，當(dāng)在不滿足法律上的控制標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以進(jìn)一步采用實(shí)質(zhì)控制標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷，而將那些在法律不滿足控制標(biāo)準(zhǔn)而實(shí)質(zhì)上由母公司控制的子公司納入合并范圍，以防止企業(yè)通過(guò)協(xié)議等形式上的操縱來(lái)調(diào)節(jié)合并報(bào)表的范圍。

　�。�3）關(guān)于“數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)”存在的問(wèn)題。在控制的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)上，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)及我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》相關(guān)規(guī)定基本一致，都將控制權(quán)數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)的比例定為50%，同時(shí)都統(tǒng)一將計(jì)算的基礎(chǔ)定為“表決權(quán)”。當(dāng)然，也存在同樣的問(wèn)題，就是都未對(duì)直接和間接控股情況下采用加法原則還是乘法原則作具體規(guī)定。雖然可以根據(jù)“表決權(quán)”推定為加法原則，但實(shí)務(wù)中在確定合并范圍時(shí)，由于會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)或出于某些特定的目的，采用不同的計(jì)算方法就會(huì)得出不同的結(jié)果。另外，容易將“表決權(quán)比例”與“持股比例”這兩個(gè)概念混為一談，這就為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可比以及審計(jì)工作的進(jìn)行帶來(lái)障礙，同時(shí)也為一些企業(yè)利用合并報(bào)表范圍進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了“正當(dāng)”的理由。

　　（4）關(guān)于“暫時(shí)控制”存在的問(wèn)題。通過(guò)上文的論述可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)“暫時(shí)控制”進(jìn)行了準(zhǔn)確的界定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍。而我國(guó)《暫行規(guī)定》中規(guī)定了“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對(duì)“近期”和“短期”進(jìn)行一個(gè)量化時(shí)間段的規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)》中沒有將“暫時(shí)控制”從控制中劃分出來(lái)。如果不將準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)、暫時(shí)控制的子公司同長(zhǎng)期控制的子公司區(qū)分開來(lái)，這樣不僅為某些集團(tuán)公司管理者出于特定目的，在關(guān)鍵之時(shí)買進(jìn)或賣出子公司的股權(quán)來(lái)調(diào)節(jié)合并報(bào)表范圍找到了合法的理由。同時(shí)，因準(zhǔn)備近期出售而短期持有大量股權(quán)的投資應(yīng)在“短期投資”中進(jìn)行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報(bào)表中來(lái)，這會(huì)給準(zhǔn)則制度的執(zhí)行以及會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)帶來(lái)眾多問(wèn)題。

　　二、完善我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)處理的建議

　�。�1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確認(rèn)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制。對(duì)于投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%的有投票表決權(quán)的股份，采用數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)，但還需要根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷，防止將名義子公司納入合并報(bào)表以粉飾報(bào)表的現(xiàn)象發(fā)生；對(duì)于投資企業(yè)未直接或間接擁有被投資企業(yè)超過(guò)50%以上的有投票表決權(quán)的股份（包括間接控股和直接控股），采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)。即控制應(yīng)該是指實(shí)際意義上的控制，而不是僅僅法律形式上的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上控股權(quán)，但根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實(shí)際的控制權(quán)，這時(shí)就不應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表；相反情況下，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對(duì)投資對(duì)象具有實(shí)際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時(shí)也應(yīng)該合并會(huì)計(jì)報(bào)表。這樣既可以避免混淆數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，也有利于正確確定合并范圍。

　　總之，在確認(rèn)合并報(bào)表范圍時(shí)要強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)控制，應(yīng)以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，并輔以數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，并且兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)針對(duì)不同的情況分別運(yùn)用，同時(shí)需要根據(jù)我國(guó)上市公司的股權(quán)分散程度，將“少數(shù)”與“較大份額”這些主觀判斷詞進(jìn)行客觀量化。

　�。�2）補(bǔ)充“主要受益方”原則以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范。補(bǔ)充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失，主要受益方可能為向可變權(quán)益實(shí)體轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的一方，或?yàn)樵O(shè)立可變權(quán)益實(shí)體的一方即發(fā)起人，或是根據(jù)法律文件能夠替可變權(quán)益實(shí)體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔(dān)了可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)風(fēng)險(xiǎn)或損失，或者有權(quán)收取可變權(quán)益實(shí)體的多數(shù)剩余報(bào)酬，就應(yīng)要求主要受益方合并該可變權(quán)益實(shí)體。因此，補(bǔ)充“主要受益方”原則以對(duì)合并范圍進(jìn)行規(guī)范，能夠明確哪些可變權(quán)益實(shí)體應(yīng)納入合并范圍，增強(qiáng)準(zhǔn)則的指導(dǎo)作用，給企業(yè)合并政策和將那些實(shí)體納入合并報(bào)表提供有力的依據(jù)。

　�。�3）對(duì)“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)具體的規(guī)定。借鑒國(guó)際和美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定對(duì)“暫時(shí)控制”給予詳細(xì)的規(guī)定，并明確指出暫時(shí)控制的子公司不應(yīng)納入合并范圍�？蓪ⅰ敖�期”和“短期”界定為12個(gè)月以內(nèi)。

　　（4）簡(jiǎn)化合并財(cái)務(wù)報(bào)表和細(xì)化信息披露。一般認(rèn)為，提供的會(huì)計(jì)信息數(shù)量越多，內(nèi)容越細(xì)，其相關(guān)性、可靠性就越好。但是，大量的數(shù)據(jù)、文字，越來(lái)越長(zhǎng)的報(bào)表，越來(lái)越多的表外信息，使普通的會(huì)計(jì)信息使用者越來(lái)越糊涂。就上市公司而言，會(huì)計(jì)信息使用者為了能夠更好地進(jìn)行決策，往往向會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)信息提供方提出了日益增加的要求，甚至超出了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所能夠提供的信息能力，過(guò)多的財(cái)務(wù)信息對(duì)普通的會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)了極大的不便，龐大的附注、補(bǔ)充資料使得會(huì)計(jì)信息使用者疲于理解，甚至無(wú)所適從，使他們搜索有用相關(guān)信息的成本加大。他們需要的是簡(jiǎn)單的最能夠反映公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息。簡(jiǎn)明扼要相關(guān)的會(huì)計(jì)信息可以方便決策者使用，滿足信息使用者的需要。

　　對(duì)比美國(guó)等國(guó)家的嘗試，結(jié)合我國(guó)目前的情況看，在我國(guó)同樣可以嘗試編制簡(jiǎn)式報(bào)表與增大報(bào)告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露。編制簡(jiǎn)式報(bào)表與增大報(bào)告披露相配合的方式進(jìn)行信息披露是提高合并報(bào)表信息質(zhì)量和滿足普通信息需求者需要的重要手段。經(jīng)濟(jì)生活越是復(fù)雜，信息手段越是發(fā)達(dá)，簡(jiǎn)式合并報(bào)表就越被需要。一方面要細(xì)化合并報(bào)表的信息披露；另一方面要編制簡(jiǎn)式合并報(bào)表。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)――合并財(cái)務(wù)報(bào)表[M]。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006。

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　　[3]賈建軍，張文賢。企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法國(guó)際趨同及其啟示[J]。當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007。1。

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