淺談財務(wù)報表表外信息的允當披露經(jīng)濟論文
[摘要] 為保護獲取會計信息處于不利地位的投資人和其他的外部信息使用者的利益,提高信息的透明度,現(xiàn)行制度和準則也要求企業(yè)披露越來越多的表外信息。然而,現(xiàn)階段我國表外信息的披露存在兩個亟待解決的問題:一是與信息使用者對信息的需求量相比,信息顯得不足,從信息相關(guān)性看,信息又顯得過多、過濫,產(chǎn)生信息無效。二是從信息提供者角度看,又面臨信息提供成本的問題,導(dǎo)致其不愿提供更多的表外信息。因此,如何規(guī)范表外信息的披露,向信息使用者提供更加有效的信息,實現(xiàn)表外信息的允當披露是本文探究的主要問題。
[關(guān)鍵詞] 表外信息;相關(guān)性;允當披露
一、財務(wù)報表表外信息的地位
企業(yè)提供財務(wù)會計的信息方式有兩種:一是以表內(nèi)確認的方式,用固定的格式、固定的項目以及較為固定的填列方法進行列報;二是以附注、括號內(nèi)的說明、旁注、補充說明等表外披露的形式揭示會計信息。由于表內(nèi)信息的確認,要求嚴格遵守統(tǒng)一的確認標準,使信息使用者更好地理解財務(wù)信息所傳遞的含義,了解經(jīng)濟事項變動的原因,關(guān)注企業(yè)的競爭優(yōu)勢和不足以及企業(yè)未來發(fā)展規(guī)劃的信息。但因受固定的格式和項目要求的限制,導(dǎo)致許多不符合確認標準,無法在表內(nèi)反映。因此,僅靠表內(nèi)確認的方式列報信息通常會使信息披露不充分。IAS1提出,企業(yè)財務(wù)報表表外應(yīng)以附注的形式提供:1.關(guān)于財務(wù)報表的編制基礎(chǔ)以及選擇并運用于重要交易和事項的特定會計政策的信息;2.披露國際會計準則要求、但不在財務(wù)報表的其地位置反映的信息;3.提供不在財務(wù)報表內(nèi)列報、但對于公允地反映卻是必要的附加信息。與表內(nèi)確認的信息相比,表外信息具有內(nèi)容廣泛、形式靈活的特點�？梢韵蛐畔⑹褂谜咛峁┡c決策相關(guān)的,但又不符合會計報表要素定義的或表內(nèi)難以充分表述的信息。因此,對企業(yè)核心信息且又具有可靠性的信息應(yīng)采用表內(nèi)確認的方式列報;而表外信息是表內(nèi)信息的補充、解釋、延伸和擴展,可以為信息使用者提供更多、更詳細的相關(guān)信息。
二、允當披露的理由
表外信息已越來越受到信息使用者的關(guān)注,各國的會計準則和制度也要求財務(wù)報表表外提供越來越多的信息。這也使得表外信息的披露呈日益膨脹的趨勢。因此,現(xiàn)階段應(yīng)重視表外信息的允當披露問題。表外信息允當披露的理由是:
1.受成本與效益原則的約束
信息披露成本是指在提高或擴大信息披露的質(zhì)量或數(shù)量中,付出的勞動代價和可能發(fā)生的各種不利因素,也包括因改進披露形式而付出的成本。信息披露的收益表現(xiàn)為信息使用者獲取的信息是否對其決策有效。面對企業(yè)存在的大量經(jīng)濟信息,由于受會計核算和報表編制所需時間和成本的約束,財務(wù)報告不可能提供信息使用者所需的全部信息。因為這樣不僅會使會計的成本過高,而且可能使財務(wù)報告內(nèi)容重點不突出、邏輯不清晰,會使許多不了解會計決策、會計方針、會計程序等會計專業(yè)事項的投資者產(chǎn)生誤解或無所適從。
因此,我們在決定某個交易或某個報表項目是否應(yīng)詳細或單獨在表外進行披露時,在考慮信息相關(guān)性和充分性的同時,應(yīng)按成本與效益原則進行允當披露。只有當收益超過信息提供的成本時,我們才應(yīng)選擇將其列報或詳細列報。即對重大事項應(yīng)充分、詳盡地披露,對一般事項則只需簡略說明甚至不披露,而不能事無巨細,一概披露。當然,我們也應(yīng)注意不能以成本與效益原則為借口,不披露、漏披露和不按規(guī)定披露企業(yè)的經(jīng)濟活動。
2.對企業(yè)利益的保護
對信息使用者來說,某些表外信息甚至比表內(nèi)信息更有用,因此,為保護好投資者和其他信息使用者的利益,企業(yè)應(yīng)在表外披露能使信息使用者作出正確決策所需的全部重要的信息。與此同時,應(yīng)注意處理好公開財務(wù)會計信息與保護商業(yè)秘密的關(guān)系,避免披露使其競爭對手得益的信息,從而給企業(yè)造成不可估量的損失。這就要求我們在披露表外信息時,做到允當披露。一方面,盡可能滿足信息使用者對表外信息的需求;另一方面,則必須充分意識到企業(yè)的商業(yè)秘密必須嚴加保護,在披露表外信息時,做到既充分又適當,內(nèi)外兼顧,不失偏頗。
三、允當披露的實現(xiàn)
(一)正確理解相關(guān)性
表外信息價值所在,就是其提供的會計信息具有相關(guān)性。然而,表外信息應(yīng)與誰的需求相關(guān)?表外信息能滿足所有信息使用者的需求嗎?相關(guān)應(yīng)達到何種質(zhì)量標準?這些問題都沒有一個統(tǒng)一的標準。從各國的實踐看,表外信息的披露一方面存在相關(guān)性不足的問題,主要表現(xiàn)為與信息使用者對信息的需求量相比,信息顯得不足。另一方面,從信息相關(guān)程度看,某些信息又顯得過多、過濫,產(chǎn)生信息無效。
由于受成本與效益原則的限制,現(xiàn)行財務(wù)報告提供的表外信息實際上還無法滿足每一個信息使用者的個性需求,表外信息披露的內(nèi)容,實際上是對不同信息者的'信息需求和信息提供者所能提供的信息進行權(quán)衡的結(jié)果。在權(quán)衡的過程中,必然會多考慮主要信息使用者的需求。而主要信息使用者的確定,又直接會影響表外信息的披露。如我國的《企業(yè)會計準則——基本準則》中曾將國家作為會計信息的主要信息使用者,認為會計信息主要是為了滿足國家宏觀經(jīng)濟管理的需要。因此,財務(wù)報告的列報很大程度上為了交待企業(yè)的委托代理責(zé)任,財務(wù)報告列報的信息主要是反映企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的交易和事項,對預(yù)測性的信息和或有事項等相關(guān)信息未給予充分重視。而2000年頒布的《企業(yè)會計制度》并未將國家作為一個特殊的信息使用者單獨提出。從相關(guān)準則和制度中,我們可以看出,現(xiàn)階段我國是將投資者作為會計信息的主要使用者。為了滿足投資者的決策需求,制度中要求對企業(yè)發(fā)生的或有事項必須采用確認或附注中披露的方式予以反映。因此,表外信息的相關(guān)是無法滿足每一個信息使用者的需求,它更多的是與主要信息使用者的需求相關(guān)。
相關(guān)性的判斷和理解,還應(yīng)注意其質(zhì)量要求。美國財務(wù)會計準則委員會認為,一項信息是否具有相關(guān)性,主要由三個因素所決定:即預(yù)測價值、反饋價值和及時性。預(yù)測價值是指信息披露能夠幫助決策者預(yù)測未來事項的可能結(jié)果,提高決策的準確性;反饋價值是指信息披露能夠把過去決策所產(chǎn)生的實際結(jié)果反饋給決策者,使之與當初的預(yù)測結(jié)果相比較,判斷過去預(yù)測的正確與否,從而有助于使用者證實或修正過去的預(yù)測,這一特征著重反映過去信息的有用性;及時性是指信息的披露在失去有用性之前必須到達使用者手中,這是信息相關(guān)性的重要條件。認識及時性的一個簡單方法是問:信息若更早提供是否更為有用。
(二)協(xié)調(diào)好會計信息的相關(guān)性和保護企業(yè)商業(yè)秘密的關(guān)系
表外信息的披露除了應(yīng)注意會計信息的相關(guān)性外,還應(yīng)注意協(xié)調(diào)好會計信息的相關(guān)性和保護商業(yè)秘密的關(guān)系。使表外信息作到允當披露,為此應(yīng)做到兩點:一是遵守國家有關(guān)法律、法規(guī)的披露要求,對必須披露的內(nèi)容應(yīng)嚴格遵守規(guī)定;二是對涉及企業(yè)商業(yè)秘密、不符合成本與效益原則的信息或披露后會對企業(yè)造成重大傷害的信息,可以不披露。但企業(yè)同時不得任意以涉及商業(yè)秘密為由,回避披露義務(wù)或故意不披露一些對評價其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果不利的信息。這也要求我們在準則制定的過程中,對可能涉及企業(yè)商業(yè)秘密的信息內(nèi)容作一界定和規(guī)范,當規(guī)范要求披露,而企業(yè)又以涉及商業(yè)秘密為由拒絕披露的信息,應(yīng)請中介機構(gòu)包括會計師事務(wù)所和律師事務(wù)所進行認定,以減少企業(yè)選擇性披露的空間。
(三)表外信息應(yīng)實現(xiàn)有序披露
隨著表外信息在整個財務(wù)報告中的地位日益突出,表外披露的補充說明、解釋性的信息已越來越多。財務(wù)報告使用者經(jīng)常需要花費大量的時間對紛繁復(fù)雜的信息進行重新排列和整理。因此,為幫助信息使用者能更便捷、清晰地在掌握企業(yè)的重要信息,表外信息應(yīng)有序披露。有序披露除要求報表附注中的解釋說明性事項應(yīng)和報表中的項目進行一一對應(yīng)按序披露外,還應(yīng)按重要性原則將重要的、需特別提供信息使用者注意的信息放在前面顯著位置反映,而對不是非常重要的信息可放在后面披露,使表外信息披露做到條理清晰、層次分明。
(四)表外信息應(yīng)貫徹強制性披露和選擇性披露相結(jié)合的原則
在許多國家,公司的表外信息不僅限于法律法規(guī)的要求,有不少公司的大量會計信息是基于公司管理的目的而自愿披露的。因此,企業(yè)表外信息的披露不僅受外部強制性規(guī)范要求影響,還受到內(nèi)部管理需要方面的影響。外部強制性披露規(guī)范制訂的目的是保證表外信息的決策有用性,降低信息使用者的風(fēng)險。而自愿性信息披露是對強制性會計信息披露的補充和深化,它對提高公司信息披露質(zhì)量,展示公司未來和真正價值具有重要作用。
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