研發(fā)費用稅收優(yōu)惠與會計核算論文

　　一、研發(fā)項目的界定與管理

　　研發(fā)項目在研發(fā)費用核算中相當(dāng)于一個成本計算對象，研發(fā)項目確定的研發(fā)范圍直接限定了研發(fā)費用的投入規(guī)模。

　　1.企業(yè)研發(fā)項目的界定。企業(yè)只要進行研發(fā)活動都必須對研發(fā)費用進行會計核算，會計上核算的研發(fā)項目范圍要遠遠大于高新企業(yè)認定和稅前加計扣除的認定中的范圍，即必須是有價值、有目標(biāo)、可持續(xù)、符合目錄的研發(fā)項目對應(yīng)的研發(fā)費用才能享受稅前加計扣除優(yōu)惠。稅前加計扣除研發(fā)項目申報立項時應(yīng)把握以下三點：①如果國家有關(guān)部門、國際性行業(yè)組織或全國性行業(yè)組織等具備相應(yīng)資質(zhì)的機構(gòu)提供了最新的技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準），研發(fā)項目應(yīng)當(dāng)優(yōu)于最新技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準）；②如果沒有相應(yīng)的技術(shù)參數(shù)（標(biāo)準），研發(fā)項目應(yīng)當(dāng)優(yōu)于行業(yè)競爭對手，是該技術(shù)領(lǐng)域內(nèi)真正的、有價值的進步；③如果很難說明是否有價值的進步，則至少應(yīng)該同時符合三個要素，即創(chuàng)新的目的性很強、有計劃地投入資源、能形成以知識產(chǎn)權(quán)為主要形式的最終成果或中間性成果。簡言之，就是要使研發(fā)活動具有“獨立時間、財務(wù)安排和人員配置”的特性，且不重復(fù)。即使生產(chǎn)過程與研發(fā)過程合在一起，也應(yīng)當(dāng)保證研發(fā)活動是有“獨立時間、財務(wù)安排和人員配置”的。

　　2.企業(yè)研發(fā)項目的管理。企業(yè)對研發(fā)項目一般應(yīng)實行課題管理制。企業(yè)應(yīng)盡可能建立獨立的研發(fā)部門，圍繞國家科技規(guī)劃確定的重點領(lǐng)域和關(guān)鍵技術(shù)，構(gòu)建完整的研發(fā)項目體系，制定中長期研發(fā)規(guī)劃。要做好研發(fā)項目籌劃，無論是有計劃的還是在生產(chǎn)過程中臨時起意的研發(fā)活動，均應(yīng)由技術(shù)研發(fā)人申請立項，組織專家團隊對可行性報告進行內(nèi)部評價、評議，做到“六明確”：明確研發(fā)項目名稱、明確研發(fā)目標(biāo)、明確研發(fā)方式、明確研發(fā)時限、明確研發(fā)人員、明確研發(fā)費用開支范圍。企業(yè)決策投入研發(fā)后，會計部門應(yīng)向稅務(wù)部門備案。另外，建議研發(fā)項目應(yīng)涵蓋技術(shù)、產(chǎn)品、工藝、材料、標(biāo)準等，將工藝開發(fā)納入研發(fā)階段。

　　二、研發(fā)支出核算的賬戶設(shè)置與使用

　　《企業(yè)會計準則》和《小企業(yè)會計準則》都要求進行研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出通過“研發(fā)支出”科目進行核算。筆者認為，在解讀會計、稅法、高新企業(yè)認定相關(guān)政策的基礎(chǔ)上，應(yīng)理清三個方面需反映的會計信息，以終定始，通過科學(xué)合理的賬戶設(shè)置，盡可能地同時滿足三方面的要求。“研發(fā)支出”專賬管理要求企業(yè)在一套總賬的基礎(chǔ)上，必須設(shè)置明細賬進行輔助核算。

　　1.研發(fā)材料費用核算項目設(shè)置。研發(fā)材料費用下可設(shè)“直接材料”、“直接燃料”、“直接動力”三個核算項目，分別核算從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用，會計核算要求與稅前加計扣除規(guī)定范圍完全一致，高新企業(yè)認定該項費用歸集在“直接投入”欄目。研發(fā)活動的試制品或研發(fā)產(chǎn)品直接對外銷售或作為企業(yè)用于銷售產(chǎn)品的組成部分的，其研發(fā)試制品或產(chǎn)品成本中的材料、燃料及動力等費用不能加計扣除；研發(fā)活動領(lǐng)用的材料、燃料等未消耗完尚有使用價值的，移交生產(chǎn)部門或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓，原已記入“研發(fā)支出”、“管理費用”等科目的費用，應(yīng)按賬面價值或合理分攤價值作轉(zhuǎn)出處理，不得作為研發(fā)費用扣除。無法確定價值的，按取得的轉(zhuǎn)讓收入沖減研發(fā)費用。

　　2.研發(fā)人工費用核算項目設(shè)置。人才是最活躍的技術(shù)創(chuàng)新要素，也是決定技術(shù)創(chuàng)新成敗的最關(guān)鍵、最核心的要素，在研發(fā)費用中所占比例通常較大。對于該項費用，會計核算、稅前加計扣除、高新企業(yè)認定口徑差異很大，包括人員認定和薪酬項目歸集。實際核算中可以設(shè)置“工資薪金”等核算項目，分別與稅前加計扣除、高新企業(yè)認定對應(yīng)。

　　3.固定資產(chǎn)費用和無形資產(chǎn)攤銷核算項目設(shè)置。對于該項費用，會計核算、稅前加計扣除、高新企業(yè)認定口徑差異也很大，實際核算中可以設(shè)置“儀器設(shè)備折舊費”等核算項目，分別與稅前加計扣除、高新企業(yè)認定對應(yīng)。無形資產(chǎn)攤銷應(yīng)將專門用于研發(fā)的無形資產(chǎn)和非專門用于研發(fā)活動的無形資產(chǎn)分開進行核算，只有專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等所發(fā)生的費用攤銷才能在稅前加計扣除。

　　4.中試與試制費的核算。中試與試制費的核算需注意中試階段與生產(chǎn)階段的區(qū)分。專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備等移交生產(chǎn)部門或?qū)ν廪D(zhuǎn)讓的，原已記入“研發(fā)支出”、“管理費用”等科目的費用，應(yīng)按賬面價值或合理分攤價值作轉(zhuǎn)出處理，不得作為研發(fā)費用扣除。無法確定價值的，按取得的轉(zhuǎn)讓收入沖減研發(fā)費用。

　　5.研發(fā)成果費和其他研發(fā)費用的核算。只有研發(fā)成果的論證、評審、驗收、鑒定費用等可稅前加計扣除，企業(yè)可將這些項目設(shè)置為輔助核算項目。以下費用是不能稅前加計扣除的：①研發(fā)成果申請專利，知識產(chǎn)權(quán)的申請費、注冊費、代理費等；②研發(fā)成果評估費；③高新科技研發(fā)保險費。邀請外聘評審機構(gòu)或?qū)＜覅⑴c論證、評審、驗收，需外聘評審機構(gòu)或?qū)＜医o出書面意見并蓋章或簽字。可加計費用包括外聘評審機構(gòu)開具的論證、評審、驗收費用，或者邀請專家評審的專家費，但是不能包括邀請專家的差旅費、住宿費、業(yè)務(wù)招待費。其中，專家費要執(zhí)行一定的標(biāo)準。企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權(quán)后,在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權(quán)維護費、訴訟費、代理費、“打假”及其他相關(guān)費用支出，從管理費用據(jù)實列支，不應(yīng)納入研發(fā)費用。其他研發(fā)費用中與研發(fā)活動直接相關(guān)的圖書資料費、資料翻譯費、設(shè)計制定費、新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費、新藥研制的臨床試驗費可稅前加計扣除，企業(yè)可以設(shè)置核算項目分別進行核算。但是實際核算中，新產(chǎn)品設(shè)計費等費用因與研發(fā)人工費用、委托外部研發(fā)費等項目重疊，很難歸集，因此一般認定為0。以下費用是不能稅前加計扣除的：①其他進行工序、技術(shù)規(guī)范、操作特性方面的設(shè)計的費用；②會議費、差旅費、辦公費、外事費、研發(fā)人員培訓(xùn)費、培養(yǎng)費、專家咨詢費等。

　　6.委托外部研發(fā)費用。委托外部研發(fā)項目的研發(fā)費用由委托方按照規(guī)定計算加計扣除，委托方可要求受托方按上述方法進行專賬核算，并向其提供該研發(fā)項目的費用明細賬。委托方需分別核算“委托境內(nèi)單位研發(fā)費用”、“委托境外單位研發(fā)費用”、“其他委托外部研究開發(fā)費用”。委托外部研發(fā)費用中，委托個人的研發(fā)費用是不能加計扣除的。高新企業(yè)認定過程中，需單獨填列“境內(nèi)的外部研發(fā)投入額”，委托外部研究開發(fā)費用發(fā)生額的80%計入研發(fā)費用總額。

　　三、研發(fā)支出會計核算與稅前加計扣除需要注意的問題

　　1.研發(fā)方式的選擇與判斷。研發(fā)方式?jīng)Q定了享受加計扣除的主體。稅前加計扣除對研發(fā)方式的判斷不僅看法律形式，更重要的是看實質(zhì)——研發(fā)成果由誰享受。自主研發(fā)：研發(fā)成果由企業(yè)獨占，研發(fā)企業(yè)在一個納稅年度中實際發(fā)生的相關(guān)研發(fā)費用可加計扣除。合作研發(fā)：研發(fā)成果由合作方共享，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費用分別按照規(guī)定計算加計扣除。委托研發(fā)：研發(fā)成果由委托方獨享，委托方按照規(guī)定計算加計扣除，由受托方提供清單。集團公司集中研發(fā)：研發(fā)成果由集團公司共享，其實際發(fā)生的研究開發(fā)費用，根據(jù)簽訂集中研發(fā)項目的協(xié)議或合同，按權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致的原則在受益成員企業(yè)間進行分攤。自主研發(fā)會計核算是基礎(chǔ)、根本；合作研發(fā)雙方各自按自主研發(fā)方式進行核算；委托研發(fā)由委托方出錢，受托方按自主研發(fā)方式進行核算；集團公司集中研發(fā)，集團總部與各分公司分別按自主研發(fā)方式進行核算。

　　2.研發(fā)階段與生產(chǎn)階段的區(qū)分。企業(yè)的研發(fā)活動一般可分為全新型和改進型兩大類，總的來說都可分成調(diào)研設(shè)計、立項、試驗研究、小試中試、量產(chǎn)幾個階段。每個階段要達成什么目標(biāo)，一般由企業(yè)技術(shù)研發(fā)部門明確，一般來說量產(chǎn)以前是研發(fā)階段。例如：軟件產(chǎn)品《軟件著作權(quán)證書》登記證書取得前為研發(fā)階段；新藥研發(fā)向藥監(jiān)局取得新藥證書之前為研發(fā)階段；用來出售的專利權(quán)獲得《專利證書》之前為研發(fā)階段；如果是企業(yè)自己投入生產(chǎn)使用的專利權(quán)，在進行大規(guī)模商業(yè)生產(chǎn)之前都可視為研發(fā)階段。

　　3.研發(fā)支出費用化和資本化的合理劃分。研發(fā)支出的費用化和資本化，與研究階段和開發(fā)階段的劃分相關(guān)。雖然《企業(yè)會計準則》對研究與開發(fā)階段的劃分做出了明確規(guī)定，但是實際操作中主要依賴于會計人員的職業(yè)判斷，因此爭議較大。一般業(yè)績好、研發(fā)項目多的企業(yè)費用化比例較高，當(dāng)期加計扣除的金額較大。其實如果研發(fā)費用符合加計扣除條件，費用化和資本化帶來的只是時間性差異。因此，建議會計核算中不要只考慮盈余管理，還要從資產(chǎn)負債表角度進行綜合考慮。一般認為中試以后屬于開發(fā)階段，符合條件的研發(fā)費用應(yīng)當(dāng)資本化，例如新藥研發(fā)進入臨床實驗（志愿者實驗、少數(shù)患者、大是患者）為開發(fā)階段。采用委托研發(fā)方式的，如果研究開發(fā)費委托方是在合同簽訂時一次性支付給受托方的，企業(yè)無法劃分研究階段和開發(fā)階段的支出，則支付的研究開發(fā)費應(yīng)全部費用化進入當(dāng)期損益。如果委托方是根據(jù)受托方開發(fā)進度分期支付研究開發(fā)費的，委托方應(yīng)密切關(guān)注受托方的開發(fā)進度：對于在研究階段支付的支出，費用化進入當(dāng)期損益；對于開發(fā)階段支付的支出，資本化記入“研發(fā)支出——資本化支出”科目，待專利申請成功后，將申請注冊階段發(fā)生的各項支出連同開發(fā)階段的支出全部轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)的成本。

　　4.研發(fā)費用獨立核算“四區(qū)分”。在企業(yè)賬套系統(tǒng)內(nèi)對研發(fā)費用單獨設(shè)置總賬與明細賬進行會計核算是稅前加計扣除基本前提，在此基礎(chǔ)上要做到“四區(qū)分”。（1）區(qū)分研發(fā)材料、燃料和非研發(fā)材料、燃料，材料、燃料需要有明確的領(lǐng)用指向，即在領(lǐng)料單上注明“××研發(fā)項目耗用”，材料費用所占比重應(yīng)合理，不能將生產(chǎn)材料擠入研發(fā)材料費用。（2）區(qū)分研發(fā)用動力費用和非研發(fā)用動力費用，研發(fā)部門動力費用最好是單獨設(shè)計量表，如電表、燃氣表，稅務(wù)復(fù)核有時會查驗計量依據(jù)。如果是總表分攤，稅務(wù)可能會認為無法確定，很容易被剔除。（3）區(qū)分研發(fā)人員和非研發(fā)人工資薪金，對研發(fā)人員的薪酬分配模式要事先進行籌劃，例如：采用項目工資制模式、提成工資制模式還是技術(shù)承包工資制等模式；提高研發(fā)人員工資，會使與工資有關(guān)的三項費用（職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費）增加，這三項費用是不能稅前加計扣除的；研發(fā)人員的通訊費、汽油費一般不能稅前扣除，能否轉(zhuǎn)換為貨幣補貼；次年發(fā)放給研發(fā)人員的年終獎當(dāng)年不能加計扣除，能否改變發(fā)放辦法等。（4）區(qū)分研發(fā)設(shè)備與非研發(fā)設(shè)備等，在研發(fā)立項時就應(yīng)注明研發(fā)需要購買的設(shè)備和研發(fā)活動所需的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的名稱，購入時申購單、購入后制作固定資產(chǎn)卡片等也應(yīng)注明是研發(fā)專用。專屬研發(fā)費用采用直接對應(yīng)核算辦法，公共費用采用總量計量再分攤的辦法，對不同的費用采用不同的分攤依據(jù)。例如：某一研發(fā)人員同時參與多個研發(fā)項目，其人工費用應(yīng)當(dāng)在研發(fā)項目間進行分配，分配標(biāo)準可選擇各項目人月時。即先計算出所有研發(fā)項目總?cè)藛T時（研發(fā)項目時間×平均參與研發(fā)人員數(shù)），然后計算出分配率（單位人月時的人工費=總?cè)斯べM÷總?cè)嗽聲r），最后計算出每個項目應(yīng)分攤的人工費（該項目應(yīng)分攤的人工費=每個項目的人月時×單位人月時的人工費）。其他各項費用的分配可參照研發(fā)項目人工費的分配，切忌平均分配。

　　5.研發(fā)過程證據(jù)檔案保管“分階段”。企業(yè)會計人員應(yīng)當(dāng)明確一個觀點：業(yè)務(wù)部門產(chǎn)生稅收，會計部門計算稅收。要想充分享受研發(fā)費用稅前加計扣除政策，必須抓好會計基礎(chǔ)工作，切實做到根據(jù)入賬原始憑證就能認定歸屬某一研發(fā)項目的經(jīng)費支出，分階段設(shè)計保管好原始憑證等檔案材料。研發(fā)立項階段的檔案材料包括決議文件、研究開發(fā)項目計劃書、研究項目預(yù)算報告（項目預(yù)算和年度預(yù)算）、研發(fā)團隊成員材料、委托研發(fā)決議、研發(fā)合同等；研發(fā)執(zhí)行過程中的檔案材料包括研發(fā)人員勞動合同、出勤情況統(tǒng)計表、繳納“五險一金”的相關(guān)資料、工資發(fā)放記錄、獎金核準及發(fā)放記錄、個人所得稅代扣代繳相關(guān)資料、人工費用在各研發(fā)項目之間的分攤計算表、研發(fā)領(lǐng)用材料領(lǐng)料單、以經(jīng)營租賃方式租入的專門用于研發(fā)的儀器、設(shè)備合同或協(xié)議、租賃費付款記錄等。研發(fā)結(jié)束后的檔案材料包括研發(fā)項目的論證、評審、驗收、鑒作者:單位:定材料、研發(fā)費用決算、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、承包、服務(wù)合同及收入證明記錄等。

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