合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的特殊事項(xiàng)分析論文

　　現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求母公司對納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的子公司采取權(quán)益法核算，確認(rèn)為母公司的投資收益，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中再將確認(rèn)的投資收益等事項(xiàng)予以抵消。這樣核算的結(jié)果導(dǎo)致母公司的報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的部分項(xiàng)目存在一定的勾稽關(guān)系。在不存在關(guān)聯(lián)交易、間接持股等特殊事項(xiàng)時(shí)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“凈利潤”等項(xiàng)目是相等的，這是由于在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過程中將子公司的股本、資本公積、盈余公積、子公司實(shí)現(xiàn)的本期凈利潤、前期凈利潤在母公司報(bào)表中以當(dāng)期投資收益或以前留存收益的形式與母公司“長期股權(quán)投資”等項(xiàng)目予以抵消。而我們看到的合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表的股本、資本公積、盈余公積、凈利潤等項(xiàng)目往往不相等，這是因?yàn)槭艿搅艘恍┨厥馐马?xiàng)的影響。筆者擬對這些特殊事項(xiàng)進(jìn)行分析。

　　1.關(guān)聯(lián)交易。

　�。�1）納入合并范圍的企業(yè)間銷售存貨。

　　當(dāng)期內(nèi)部銷售的存貨全部實(shí)現(xiàn)對外銷售的影響。若僅本期存在內(nèi)部交易且內(nèi)部交易的存貨均向外部單位實(shí)現(xiàn)銷售，合并抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本。這種情況并不影響上述項(xiàng)目的相等關(guān)系。

　　當(dāng)期內(nèi)部銷售的存貨全部或部分實(shí)現(xiàn)對外銷售的影響。若存在尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨，我們會(huì)將該部分未對外銷售存貨包含的內(nèi)部利潤予以抵消。合并抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本，存貨（未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤金額）。例如，2004年度納入合并范圍的子公司A銷售一批存貨給納入合并范圍的另一家子公司B，A公司該批存貨的成本為100萬元，銷售價(jià)格為120萬元，期末B公司購入的該批存貨均未實(shí)現(xiàn)對外銷售，且上期不存在內(nèi)部購銷業(yè)務(wù)，那么在合并過程中針對該內(nèi)部交易的抵消分錄會(huì)導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤及未分配利潤比母公司報(bào)表的凈利潤及未分配利潤小20萬元。

　　未實(shí)現(xiàn)對外銷售存貨在下一會(huì)計(jì)期間處理的影響。續(xù)前例，若2004年度內(nèi)部交易存貨已售出，且2005年度A公司銷售給B公司的存貨成本為200萬元，銷售價(jià)格為240萬元，在期末均未售出。合并抵消分錄為：借：年初未分配利潤20萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本20萬元。借：主營業(yè)務(wù)收入240萬元；貸：主營業(yè)務(wù)成本200萬元，存貨40萬元。那么，2005年度第一筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表凈利潤比母公司報(bào)表凈利潤大20萬元，但并未導(dǎo)致兩表的未分配利潤不等，而第二筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報(bào)表的凈利潤及未分配利潤小40萬元。

　　由此可以看出，當(dāng)期內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤同時(shí)影響兩表的凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系，而上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤若在本期仍未實(shí)現(xiàn)，則亦同時(shí)影響凈利潤及未分配利潤的相等關(guān)系；若上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易利潤在本期已實(shí)現(xiàn)，則其僅導(dǎo)致凈利潤不等，未分配利潤仍然是相等的。此外，若未實(shí)現(xiàn)對外銷售的存貨提取了跌價(jià)準(zhǔn)備，則亦應(yīng)考慮其對兩表凈利潤及未分配利潤的影響。

　　（2）關(guān)聯(lián)方內(nèi)部往來提取壞賬準(zhǔn)備。若期初不存在內(nèi)部往來提取的壞賬準(zhǔn)備，本期內(nèi)部往來提取壞賬準(zhǔn)備100萬元，則抵消分錄為：借：壞賬準(zhǔn)備100萬元；貸：管理費(fèi)用100萬元。此分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤及未分配利潤比母公司凈利潤及未分配利潤大100萬元，該筆分錄在下一會(huì)計(jì)期間為：借：壞賬準(zhǔn)備100萬元；貸：年初未分配利潤100萬元。該筆分錄在下期導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤比母公司的未分配利潤大100萬元，兩表的凈利潤則仍可相等，但在下期根據(jù)往來款的增減補(bǔ)提或沖回的壞賬準(zhǔn)備會(huì)同時(shí)導(dǎo)致兩表凈利潤與未分配利潤不等。

　　（3）內(nèi)部單位一方銷售存貨或固定資產(chǎn)，另一方購入作為固定資產(chǎn)使用。若銷售方以高于成本價(jià)售出，則銷售當(dāng)期的抵消分錄為：借：主營業(yè)務(wù)收入；貸：主營業(yè)務(wù)成本，固定資產(chǎn)原價(jià)。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報(bào)表的凈利潤及未分配利潤小。銷售期多計(jì)提折舊的沖回：借：累計(jì)折舊；貸：管理費(fèi)用。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤及未分配利潤均比母公司報(bào)表的凈利潤及未分配利潤大。以后期間的抵消分錄（對原價(jià)的抵消及上期折舊的抵消）僅影響未分配利潤而不影響凈利潤，且影響凈額在逐年減少，以后期間的當(dāng)期多提折舊的沖回仍同時(shí)影響凈利潤與未分配利潤。若銷售方以低于成本價(jià)售出，則影響的方式相同，但影響的方向相反。

　　2.盈余公積的反提。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，盈余公積由單個(gè)企業(yè)按當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤提取。故在合并抵消中已抵消的子公司當(dāng)期提取及按前期累計(jì)提取的盈余公積，以后還需要按母公司享有的比例補(bǔ)提回來。例如：借：年初未分配利潤100萬元，提取盈余公積20萬元；貸：盈余公積120萬元。該筆分錄導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的盈余公積比母公司報(bào)表的盈余公積大120萬元，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤比母公司報(bào)表的未分配利潤小120萬元，未對兩表凈利潤造成影響。

　　3.間接持股。若母公司持有子公司A的股權(quán)比例為80％，持有子公司B的股權(quán)比例為60％，A公司持有B公司的股權(quán)比例為10％，則在合并過程中A公司需要對B公司進(jìn)行模擬權(quán)益法核算。假設(shè)僅存在留存收益的模擬（即B公司從設(shè)立至今未有資本公積），若模擬權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益及前期收益在合并過程中被抵消，即作合并抵消分錄時(shí)模擬分錄為：借：長期股權(quán)投資100萬元；貸：投資收益20萬元，年初未分配利潤80萬元。然后作長期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消分錄，則會(huì)導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤比母公司報(bào)表的凈利潤大20萬元，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的未分配利潤比母公司報(bào)表的未分配利潤大100萬元。若A公司將模擬權(quán)益法分錄納入其報(bào)表，母公司按模擬后的報(bào)表對A公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算后，再進(jìn)行長期股權(quán)投資與權(quán)益和收益的抵消，則不會(huì)導(dǎo)致兩表的凈利潤及未分配利潤不等；或母公司按對B公司直接持股與間接持股比例（60％+80％×10％）確認(rèn)為母公司對B公司的投資收益再進(jìn)行抵消，也不會(huì)導(dǎo)致兩表未分配利潤及凈利潤的不等。上例僅考慮留存收益的模擬，若資本公積變動(dòng)可比照其處理。

　　模擬權(quán)益法核算的分錄無論是涉及損益還是資本公積，都是作為合并過程的抵消分錄，這主要是站在單個(gè)企業(yè)的角度來進(jìn)行考慮的。比如A公司對B公司持股僅為10％，應(yīng)采用成本法核算，不應(yīng)將模擬分錄納入A公司報(bào)表。模擬權(quán)益法分錄若進(jìn)入A公司報(bào)表或直接由母公司采用權(quán)益法進(jìn)行核算并納入其報(bào)表，這就主要是站在集團(tuán)的角度進(jìn)行考慮的。目前這兩種方法均被采用，我們只需判斷合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制正確與否、分析其采取的方法是否對兩表相關(guān)項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響即可。

　　4.出現(xiàn)資不抵債子公司，合并過程中產(chǎn)生未確認(rèn)投資損失。假設(shè)母公司新設(shè)全資子公司A實(shí)收資本為50萬元，無其他所有者權(quán)益項(xiàng)目，本期該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤-100萬元，則母公司確認(rèn)當(dāng)期投資收益-50萬元。在合并過程中，匯總報(bào)表將子公司A的-100萬元利潤包含進(jìn)來，而抵消分錄僅抵消了母公司-50萬元的投資收益，另-50萬元在合并利潤表中凈利潤下方的本年未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目中反映，這樣導(dǎo)致合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤比母公司報(bào)表凈利潤小50萬元。但由于本年發(fā)生的未確認(rèn)投資損失以正數(shù)作為加項(xiàng)反映，兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不受影響。以后期間再發(fā)生虧損或以前年度虧損轉(zhuǎn)回則會(huì)影響兩表的凈利潤，當(dāng)期虧損或前期虧損轉(zhuǎn)回及各年累計(jì)虧損對兩表的未分配利潤的相等關(guān)系不造成影響。

　　5.合并范圍的變更。由于合并范圍變更，無論是新增戶數(shù)還是減少戶數(shù)，母公司僅將新增后或減少前子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤按享有比例確認(rèn)為投資收益，再在合并過程中予以抵消即可。因此，合并范圍的變更不會(huì)對合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表中各項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。即使在2006年發(fā)布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，同一控制下企業(yè)合并導(dǎo)致合并范圍變化需調(diào)整期初資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的，也不會(huì)對各項(xiàng)目的相等關(guān)系造成影響。此外，合并范圍的變更也不會(huì)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表本年年初的未分配利潤與上年年末的未分配利潤的銜接。

　　6.少數(shù)股東的存在。在合并過程中，先將子公司的凈利潤匯至合并財(cái)務(wù)報(bào)表，然后在合并抵消過程中將該凈利潤以母公司投資收益及少數(shù)股東收益的形式抵消，且現(xiàn)行報(bào)表將少數(shù)股東收益列示在“利潤總額”項(xiàng)目下方，并以減項(xiàng)列示，故不會(huì)對凈利潤及未分配利潤造成影響。假如少數(shù)股東收益列示于“凈利潤”之下，則會(huì)對兩表凈利潤造成影響，但對未分配利潤不造成影響。

　　此外，年初未分配利潤的相等關(guān)系實(shí)際上是上年合并財(cái)務(wù)報(bào)表與母公司報(bào)表中未分配利潤的相等關(guān)系，上年各特殊事項(xiàng)對兩表未分配利潤的影響亦會(huì)對本年兩表年初未分配利潤造成影響。若上年的特殊事項(xiàng)已消除，則對本年凈利潤仍會(huì)造成影響，但對本年年末的未分配利潤就不構(gòu)成影響了。

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