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所得稅會計在實際應(yīng)用中的難點問題研究
摘要：本文從理論和實務(wù)兩個方面解析了所得稅會計的“計稅基礎(chǔ)”、“暫時性差異”和“所得稅費用”等幾個難點問題，以期幫助廣大財會人員克難攻堅，順利地開展企業(yè)所得稅會計核算工作。
關(guān)鍵詞：所得稅會計 計稅基礎(chǔ) 暫時性差異 所得稅費用
Abstract: This article from the theoretical and practical aspects of analytical accounting income tax "tax basis", "temporary differences" and "Income tax expense" and several other difficult issues, in order to help the majority of accountants tough tackling and successfully carry out business income tax accounting work.
Keywords: income tax accounting tax base of temporary differences Income tax expense
所得稅會計的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，核算注重的對象是暫時性差異。因此，我們只要理性地思考所得稅會計的“計稅基礎(chǔ)”、“暫時性差異”，準(zhǔn)確地計算所得稅費用，就能在開展企業(yè)所得稅會計核算工作中，得心應(yīng)手。
一、計稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)或負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指申報所得稅時該資產(chǎn)或該負(fù)債的計稅金額。我們在確定資產(chǎn)、負(fù)債項目的計稅基礎(chǔ)時，不能單純地從理論上定性分析確定，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所發(fā)生的涉及所得稅會計的交易或事項，通過編制具體的會計分錄的方法來分析確定。這樣，廣大財會人員才能真正知其然而知其所以然。
例1：甲股份有限責(zé)任公司于2012年1月4日以2 000萬元取得乙公司35%的有表決權(quán)股份，準(zhǔn)備長期持有并能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊�，該項長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算。投資時乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值總額為6 000萬元(假定取得投資時乙公司各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值與賬面價值相同)。乙公司2012年實現(xiàn)凈利潤600萬元，未發(fā)生影響權(quán)益變動的其他交易或事項。甲公司和乙公司均為居民企業(yè)，適用的所得稅稅率均為25%，雙方采用的會計政策及會計期間相同。稅法規(guī)定，居民企業(yè)之間的股息紅利免稅。試確定甲公司2012年末該項長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)。
分析：(1)甲公司2012年1月4日取得乙公司該項長期股權(quán)投資時，作如下賬務(wù)處理(單位：萬元，下同)：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 2 000
貸：銀行存款 2 000
同時，還需計算：初始投資成本-應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=2 000-35%×6 000=-100(萬元)<0，根據(jù)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定，此種情況應(yīng)當(dāng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期損益。因此，甲公司需作出如下調(diào)整的賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(投資成本) 100
貸：營業(yè)外收入 100
但按照稅法規(guī)定，并不要求對長期股權(quán)投資的初始投資成本進(jìn)行調(diào)整，長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)仍維持原取得成本(2 000萬元)不變。
(2)甲公司2012年12月31日確認(rèn)投資收益時，作如下賬務(wù)處理：
借：長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)
(35%×600)210
貸：投資收益 210
2012年末，因稅法中沒有權(quán)益法的概念，并規(guī)定居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益免稅，即作為投資企業(yè)，其在未來期間自被投資單位分得有關(guān)現(xiàn)金股利或利潤時，該部分現(xiàn)金股利或利潤免稅。因此，對于應(yīng)享有被投資單位的凈損益不影響長期股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)，其于2012年12月31日的計稅基礎(chǔ)仍為2 000萬元。由此，我們可以得出：長期股權(quán)投資的期末計稅基礎(chǔ)=該項長期股權(quán)投資的初始投資成本。
例2：乙股份有限責(zé)任公司2012年12月份計入成本費用的職工工資總額為350萬元，至2012年12月31日尚未支付，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債項目。假定按稅法規(guī)定，乙公司當(dāng)期計入成本費用的350萬元工資支出中，按計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額為300萬元。試確定乙公司2012年末該項應(yīng)付職工薪酬負(fù)債的計稅基礎(chǔ)。
分析：會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認(rèn)為負(fù)債，并體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求。乙公司2012年12月31日作如下賬務(wù)處理：
借：生產(chǎn)成本、制造費用、管理費用、銷售費用等科目
350
貸：應(yīng)付職工薪酬――工資 350
假設(shè)乙公司12月份“制造費用”賬戶全部轉(zhuǎn)入了“生產(chǎn)成本”賬戶，12月份產(chǎn)品的“生產(chǎn)成本”全部轉(zhuǎn)化成了產(chǎn)品的銷售成本(“主營業(yè)務(wù)成本”)，會計上應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：本年利潤 350
貸：主營業(yè)務(wù)成本、管理費用、銷售費用等科目350
這樣，乙公司減少的本年利潤350萬元，與按稅法規(guī)定的計稅工資標(biāo)準(zhǔn)可予稅前扣除的金額300萬元之間就產(chǎn)生了50萬元的永久性差異，該差異在發(fā)生的當(dāng)期就應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整，即調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，而且在以后年度不能再稅前扣除了。因此，乙公司確定2012年末該項“應(yīng)付職工薪酬”負(fù)債的計稅基礎(chǔ)=2012年末的賬面價值(350)-未來期間可稅前抵扣的金額(0)=350(萬元)�？梢姡�“應(yīng)付職工薪酬”的期末計稅基礎(chǔ)=“應(yīng)付職工薪酬”的期末賬面價值。
二、暫時性差異
(一)應(yīng)納稅暫時性差異
應(yīng)納稅暫時性差異是指企業(yè)在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間會使應(yīng)納稅所得額增加，從而產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，除所得稅準(zhǔn)則明確規(guī)定的特殊情況外，均應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。那么，什么情況下會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異：
1.若資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。
例3：甲上市公司2012年初以700萬元的成本取得一項無形資產(chǎn)，由于無法合理預(yù)計其使用壽命，將其劃分為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。2012年12月31日，甲公司對該項無形資產(chǎn)進(jìn)行了減值測試，結(jié)果表明未發(fā)生減值。假定稅法規(guī)定，該無形資產(chǎn)采用直線法按20年進(jìn)行攤銷，攤銷的金額允許稅前扣除。
分析：由于該無形資產(chǎn)的使用壽命不確定，按會計準(zhǔn)則規(guī)定不計提攤銷。則：該無形資產(chǎn)2012年末的賬面價值=700(萬元);該無形資產(chǎn)2012年末的計稅基礎(chǔ)=700-700÷20=665(萬元)。 顯而易見，賬面價值700萬元與其計稅基礎(chǔ)665萬元之間產(chǎn)生了35萬元的差異，該項差異在未來期間計入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應(yīng)交所得稅的義務(wù)，屬于應(yīng)納稅暫時性差異。
2.若負(fù)債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。此種情況會計實務(wù)中出現(xiàn)的例子較少，在此就不舉例進(jìn)行分析。
(二)可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異是指在未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債的賬面金額期間，會使應(yīng)納稅所得額減少(可抵扣虧損)，從而產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在其產(chǎn)生的當(dāng)期，如果符合所得稅準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)條件(估計未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣該可抵扣暫時性差異)時，就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。那么，什么情況下會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，所得稅準(zhǔn)則規(guī)定以下情況，將會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異：
1.若資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
例4：乙上市公司2012年發(fā)生研究開發(fā)支出共計2 400萬元，其中研究階段支出為450萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出510萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出為1 440萬元。該企業(yè)開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在2012年9月10日已達(dá)到預(yù)定用途。假設(shè)該公司無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，并按10年的期限進(jìn)行攤銷。按照稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的5%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。并且假定稅法規(guī)定的該項無形資產(chǎn)的攤銷方法、攤銷期限與會計準(zhǔn)則規(guī)定相同。
分析：企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)自取得或形成的當(dāng)月起開始攤銷，因此，乙公司該項無形資產(chǎn)在2012年已攤銷4個月。則該項無形資產(chǎn)在2012年12月31日的賬面價值=1 440-(1 440/10)×4/12=1 392(萬元)。
根據(jù)稅法規(guī)定，該項無形資產(chǎn)在2012年12月31日的計稅基礎(chǔ)=1 440×150%-(1 440×150%/10)×4/12=2 088(萬元)。
顯然，賬面價值1 392萬元小于其計稅基礎(chǔ)2 088萬元，兩者之間的差額在當(dāng)年產(chǎn)生了可抵扣暫時性差異696萬元。
2.若負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，則會計與稅法之間會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
例5：丙上市公司2012年12月31日預(yù)計負(fù)債(預(yù)提產(chǎn)品保修費用)的賬面金額為120萬元，稅法規(guī)定，產(chǎn)品保修費用在未來期間實際發(fā)生時可以稅前扣除，則丙公司該項預(yù)計負(fù)債的計稅基礎(chǔ)為0(預(yù)計負(fù)債的賬面價值120萬元-預(yù)計負(fù)債在未來期間計算應(yīng)納稅所得額時可予抵扣的金額120萬元)。因此，預(yù)計負(fù)債2012年末的賬面價值120萬元與其計稅基礎(chǔ)0的差額形成暫時性差異120萬元，因預(yù)計負(fù)債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，故在當(dāng)年是產(chǎn)生可抵扣暫時性差異120萬元。
三、所得稅費用
企業(yè)在計算確定了當(dāng)期所得稅及遞延所得稅后，會計利潤表中應(yīng)予確認(rèn)的當(dāng)期所得稅費用就是兩者之和。用公式表示如下：
當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期所得稅±遞延所得稅=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+(期末遞延所得稅負(fù)債-期初遞延所得稅負(fù)債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))
或：當(dāng)期所得稅費用=當(dāng)期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期增加額(或：-遞延所得稅負(fù)債本期減少額)+遞延所得稅資產(chǎn)本期減少額(或：-遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額)
上述的“當(dāng)期所得稅費用”計算的兩個公式其實質(zhì)是相同的。因為第一個公式的第一個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅負(fù)債的本期減少額;第二個括號內(nèi)兩者之差若為正數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)本期增加額，若為負(fù)數(shù)，則為遞延所得稅資產(chǎn)的本期減少額。
需要特別闡明的是，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，因無需對“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”賬戶的期初余額進(jìn)行調(diào)整，故上述所得稅費用的計算公式可以進(jìn)行簡化。簡化后，當(dāng)期所得稅費用=(當(dāng)期稅前利潤總額±永久性差異)×適用的所得稅稅率。
例6：華欣上市公司(以下簡稱華欣公司)于2011年末設(shè)立，適用的所得稅稅率為25%，并假定預(yù)計未來期間所得稅稅率不會發(fā)生變化。該公司2012年度實現(xiàn)的利潤總額為2 800萬元，當(dāng)年發(fā)生的交易或事項中，會計規(guī)定與稅法規(guī)定存在的差異的項目如下：
(1)2012年1月1日，以816.25萬元自證券市場購入當(dāng)日發(fā)行的一項3年期到期還本付息國債，作為持有至到期投資核算。該國債票面金額為800萬元，其實際年利率與票面年利率相差較小，華欣公司采用票面年利率4%計算確認(rèn)利息收入，該國債投資在持有期間未發(fā)生減值。稅法規(guī)定，國債利息收入免交所得稅。
(2)2012年4月1日，華欣公司向高級管理人員授予現(xiàn)金股票增值權(quán)，2012年12月31日此項確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬余額為220萬元。稅法規(guī)定，實際支付時可計入應(yīng)納稅所得額。
(3)華欣公司為宏源公司提供一項債務(wù)擔(dān)保，2012年12月31日確認(rèn)預(yù)計負(fù)債260萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為其他單位債務(wù)擔(dān)保發(fā)生的擔(dān)保支出不得計入應(yīng)納稅所得額。
(4)2012年12月31日，華欣公司 A產(chǎn)品的賬面余額為340萬元，根據(jù)市場情況對A產(chǎn)品計提了存貨跌價準(zhǔn)備40萬元，計入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。
華欣公司預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異;除上述事項外，華欣公司沒有發(fā)生其他納稅調(diào)整事項。
要求：
(1)計算華欣公司上述交易或事項中資產(chǎn)、負(fù)債在2012年末所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異的金額。
(2)計算華欣公司2012年的所得稅費用。
分析：
(1)對于本年發(fā)生的交易或事項。
�、俪钟兄恋狡谕顿Y的年末賬面價值=816.25×(1+4%)=848.90(萬元)
持有至到期投資的年末計稅基礎(chǔ)=848.90(萬元)(因國債利息免稅，符合計稅基礎(chǔ)的定義，因而也應(yīng)作為計稅基礎(chǔ)的組成部分)
年末賬面價值與年末計稅基礎(chǔ)兩者相等，該項持有至到期投資本年不產(chǎn)生暫時性差異。但需注意的是，國債利息收入32.65萬元(816.25×4%)是一項永久性差異。
�、趹�(yīng)付職工薪酬的年末賬面價值=220(萬元)
應(yīng)付職工薪酬的年末計稅基礎(chǔ)=220-220=0
220萬元>0，該項應(yīng)付職工薪酬在本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異220萬元。
③預(yù)計負(fù)債的年末賬面價值=260(萬元)
預(yù)計負(fù)債的年末計稅基礎(chǔ)=260-0=260(萬元)
上述兩者相等，該項預(yù)計負(fù)債在本年不產(chǎn)生暫時性差異。但需注意的是，債務(wù)擔(dān)保支出260萬元是一項永久性差異。
�、艽尕浀哪昴┵~面價值=340-40=300(萬元)
存貨的年末計稅基礎(chǔ)=340(萬元)
300萬元<340萬元，該項存貨在本年產(chǎn)生可抵扣暫時性差異40萬元。
(2)2012年的所得稅費用計算。
�、侔辞笆鑫催M(jìn)行簡化之前的“當(dāng)期所得稅費用”的第二個公式計算
2012年度的應(yīng)納稅所得額=2 800-32.65+220+260+40=3 287.35(萬元)， 則：2012年的應(yīng)交所得稅=3 287.35×25%=821.8375(萬元)。
而遞延所得稅資產(chǎn)本年增加額=(220+40)×25%=65(萬元)
故2012年的所得稅費用=821.8375-65=756.8375(萬元)
�、诎唇�(jīng)簡化之后的當(dāng)期所得稅費用公式計算
2012年的所得稅費用=(2 800-32.65+260)×25%=756.8375(萬元)
可見，在所得稅稅率未來期間不變的情況下，①與②計算的結(jié)果是相同的，但我們發(fā)現(xiàn)按經(jīng)簡化之后的當(dāng)期所得稅費用公式計算起來比較快捷。J
(注：本文系教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項目階段性研究成果，項目編號：12YJA630024;長沙市財政局、長沙市科技局科技計劃項目的階段性研究成果，項目編號：K1201009-41)
參考文獻(xiàn)：
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2.張志鳳編著.2011年會計專業(yè)技術(shù)資格考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測試・中級會計實務(wù)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2010.
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