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我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的若干思考
摘要:2008年6月,財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》,標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破。近年來,包括上市公司在內(nèi)的諸多企業(yè)越來越關(guān)注內(nèi)部控制建設(shè)問題,并著手推動(dòng)內(nèi)部控制體系的建立和完善。但在我國(guó)轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)背景下,企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)、公司治理特征和面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境與發(fā)達(dá)國(guó)家存在較大差異,搞好我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè),一方面固然可以借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn),但另一方面,則要結(jié)合企業(yè)自身特點(diǎn),探索出一條可行的、本土化的內(nèi)部控制建設(shè)之路。筆者在此針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)當(dāng)中的幾個(gè)典型問題談些個(gè)人看法。
一、內(nèi)部控制對(duì)效率的影響:降低效率還是提高效率?
在推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)時(shí),我們經(jīng)常聽到這樣一種聲音:抱怨企業(yè)搞內(nèi)部控制會(huì)導(dǎo)致控制環(huán)節(jié)增加,束縛了業(yè)務(wù)活動(dòng)開展、導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)下降、效益滑坡。因此就認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮業(yè)務(wù)開展,而不應(yīng)過多地設(shè)置內(nèi)部控制,尤其是業(yè)務(wù)部門,持有這種觀點(diǎn)的人更多。不少企業(yè)高層領(lǐng)導(dǎo)也往往有這樣的顧慮,從而不愿或不敢切實(shí)推行內(nèi)部控制建設(shè)。在建立和完善內(nèi)部控制過程當(dāng)中,這些觀念上的認(rèn)識(shí)會(huì)使企業(yè)員工產(chǎn)生不理解和抵觸情緒,既可能影響到內(nèi)控設(shè)計(jì),也可能導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行受阻,最終使內(nèi)部控制不能被真正有效執(zhí)行。此外,在理論界,談及內(nèi)部控制局限性時(shí),也經(jīng)常會(huì)提到“內(nèi)部控制可能會(huì)一定程度地影響到企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率”。
有鑒于此,企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)時(shí),有必要先在觀念層面上,厘清內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)效率之間關(guān)系的認(rèn)識(shí)。提高經(jīng)營(yíng)效率和效果本來就是內(nèi)部控制的重要目標(biāo)之一,幾乎所有內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)或規(guī)范(無論是COSO內(nèi)部控制整體框架(1992)提出的三目標(biāo),還是我國(guó)的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》提出的五目標(biāo),抑或其他內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn))都將提高經(jīng)營(yíng)效率和效果列為內(nèi)部控制的重要目標(biāo)?梢,內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)效率并不存在必然的矛盾,對(duì)內(nèi)部控制與經(jīng)營(yíng)效率的關(guān)系需要辯證地來看待。
從我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的實(shí)踐來看,筆者認(rèn)為內(nèi)部控制至少有助于從以下幾方面提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。
其一,組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)調(diào)整、崗位權(quán)責(zé)的清晰界定以及業(yè)務(wù)流程梳理、優(yōu)化,有利于保證經(jīng)營(yíng)中每個(gè)環(huán)節(jié)功能的實(shí)現(xiàn),促進(jìn)各崗位之間有效的溝通與協(xié)調(diào),使各項(xiàng)工作流程順利進(jìn)行。明確權(quán)、責(zé)、利,避免不必要的推諉,可以讓所有員工一目了然地知道辦事程序、涉及的部門、人員和規(guī)章制度,知道每件事誰去做,如何做?即使是新來的員工也可以快速上手工作。這無疑會(huì)大大提高經(jīng)營(yíng)效率。而目前我國(guó)很多企業(yè)內(nèi)部恰恰存在組織結(jié)構(gòu)和崗位職責(zé)不清楚、缺乏清晰的崗位描述和業(yè)務(wù)流程圖等現(xiàn)象,影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效果,通過加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè),恰恰可以在提高經(jīng)營(yíng)效率方面收到很好的效果。
其二,合理的內(nèi)部控制可在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估基礎(chǔ)上,按照重要性原則和成本效益原則,找出關(guān)鍵控制點(diǎn)予以重點(diǎn)控制,從而提高經(jīng)營(yíng)效率。在一些企業(yè)當(dāng)中,由于缺乏系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估,在控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)不分主次,沒有區(qū)分關(guān)鍵控制點(diǎn)和非關(guān)鍵控制點(diǎn),胡子眉毛一把抓,缺乏適當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批機(jī)制,甚至連一些小額費(fèi)用開支都要層層報(bào)批并要單位負(fù)責(zé)人簽字方能報(bào)銷,導(dǎo)致程序繁瑣、效率低下。通過建立健全科學(xué)、系統(tǒng)的內(nèi)部控制體系,可以起到優(yōu)化流程、提高經(jīng)營(yíng)效率的作用。
其三,搞好內(nèi)部控制,可以將風(fēng)險(xiǎn)控制在合理水平之內(nèi),企業(yè)發(fā)生舞弊或違規(guī)、違法等事項(xiàng)的概率將大大降低,企業(yè)需要處理的應(yīng)急性危機(jī)事件也就會(huì)少很多。從整體角度來說,這也是提高了經(jīng)營(yíng)效率。反之,如果內(nèi)控較差,各種風(fēng)險(xiǎn)事件頻頻發(fā)生,企業(yè)疲于應(yīng)付,這樣的話又談何效率呢?
當(dāng)然,勿庸諱言,企業(yè)控制活動(dòng)增加在一定程度上的確會(huì)影響效率,譬如,按照內(nèi)部控制原則,需要將不相容職務(wù)進(jìn)行分離。以采購為例,如果將采購申請(qǐng)、詢價(jià)、執(zhí)行采購甚至驗(yàn)收,都交給一個(gè)人辦理,也不需履行相關(guān)審批手續(xù),在效率上可能很高,但由此可能導(dǎo)致采購成本上升或錯(cuò)弊風(fēng)險(xiǎn)大大增加。企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化,因此,企業(yè)經(jīng)營(yíng)時(shí)不能只考慮效率,還必須考慮風(fēng)險(xiǎn)防范和可持續(xù)發(fā)展等。內(nèi)部控制需要平衡風(fēng)險(xiǎn)與效率的關(guān)系,企業(yè)效率高低會(huì)影響企業(yè)發(fā)展的快慢,但風(fēng)險(xiǎn)控制則涉及企業(yè)的存亡,尤其是一些重大風(fēng)險(xiǎn)往往會(huì)給企業(yè)帶來毀滅性災(zāi)難,因此,犧牲一定程度的效率是控制風(fēng)險(xiǎn)所必須付出的成本。由于風(fēng)險(xiǎn)控制的薄弱,在陳久霖一手掌控下的中航油參與的石油衍生產(chǎn)品交易巨虧高達(dá)5.5億美元才事發(fā),導(dǎo)致中航油陷入破產(chǎn)境地。據(jù)事后調(diào)查,中航油在經(jīng)營(yíng)過程中,幾乎所有決定都是由陳久霖一個(gè)人說了算,風(fēng)險(xiǎn)控制體系形同虛設(shè),這種公司即使效率很高,又有什么意義呢?
在進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)時(shí),既要和員工講清內(nèi)部控制具有理順工作流程、提高經(jīng)營(yíng)效率的作用,取得員工支持,減少內(nèi)控建設(shè)和執(zhí)行過程中的阻力;同時(shí),對(duì)新增的一些可能影響效率的控制措施,也要講清其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防范的作用和意義,促使員工能夠理解并嚴(yán)格按內(nèi)部控制的規(guī)定去執(zhí)行。
二、內(nèi)部控制建設(shè)過程:速?zèng)Q戰(zhàn)還是持久戰(zhàn)?
企業(yè)進(jìn)行大規(guī)模內(nèi)部控制體系建設(shè)或變革,往往不外乎兩類原因:一是外部原因,即為滿足監(jiān)管機(jī)構(gòu)的法規(guī)要求或上級(jí)主管公司的要求;二是內(nèi)部原因,即出于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的內(nèi)在自發(fā)性要求,有時(shí)是兩類原因兼而有之。這種大規(guī)模內(nèi)部控制體系建設(shè)或變革,往往是“運(yùn)動(dòng)式”的,在整個(gè)公司(或集團(tuán))內(nèi),廣泛動(dòng)員,深入宣傳,并由某一部門牽頭,幾乎所有部門都會(huì)參與,通常還會(huì)請(qǐng)專業(yè)咨詢公司一起來做這件事。在企業(yè)發(fā)展的某個(gè)階段,采用“運(yùn)動(dòng)式”手段來推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)本身并無大的不妥,但有些企業(yè)的高層領(lǐng)導(dǎo)對(duì)內(nèi)部控制了解不夠,往往有畢其功于一役的想法,寄希望在短時(shí)間內(nèi)使企業(yè)擁有非常完善的內(nèi)部控制體系。這種追求內(nèi)部控制一步到位的想法是不現(xiàn)實(shí)的,也不利于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。冰凍三尺非一日之寒,一個(gè)企業(yè)已有的企業(yè)文化、工作習(xí)慣及利益格局都是在長(zhǎng)期發(fā)展過程中逐步形成的。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)勢(shì)必會(huì)涉及到很多變革,而公司管理層及一般員工的思想觀念、工作習(xí)慣的改變則需要一個(gè)過程,加上變革時(shí)不可避免地會(huì)涉及到職權(quán)、職責(zé)和利益格局的調(diào)整,因此在推動(dòng)公司內(nèi)部控制時(shí)難免會(huì)遇到阻力和困難。此外,內(nèi)部控制本身就是一個(gè)持續(xù)的過程,內(nèi)部控制建設(shè)是一項(xiàng)持久戰(zhàn),企業(yè)不應(yīng)抱有速戰(zhàn)速?zèng)Q的思想。對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制診斷出的各類問題,不能期望一次性全部解決。為此,企業(yè)應(yīng)當(dāng)分清主次,考慮內(nèi)控問題的重要性和解決的難易程度,對(duì)內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行排序,采取逐步推進(jìn)的方式,先致力于解決重要的、相對(duì)容易的問題,再解決那些重要性程度相對(duì)較低的問題,這樣實(shí)施起來也才更具可操作性。
三、內(nèi)部控制執(zhí)行:內(nèi)容重要還是形式重要?
在法學(xué)界,常常有實(shí)體正義與程序正義之爭(zhēng),關(guān)于程序正義的重要性,英國(guó)著名大法官丹寧勛爵有句名言,“正義不僅要實(shí)現(xiàn),而且要以看得見的方式實(shí)現(xiàn)。”借用這句話,我們可以說,“內(nèi)部控制不僅要實(shí)現(xiàn),而且要有確鑿的證據(jù)證明它已實(shí)現(xiàn)”。這種證據(jù),一般是事后可審查的書面證據(jù),包括以紙質(zhì)或電子形式保存的文檔資料、交易系統(tǒng)中留下的控制痕跡等,例如書面規(guī)定、審批流轉(zhuǎn)單、會(huì)議記錄等。現(xiàn)實(shí)中,很多企業(yè)在內(nèi)控制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行過程中,往往重內(nèi)容、輕形式,忽視控制過程中書面記錄的重要性,認(rèn)為只要實(shí)施了控制活動(dòng)就可以了,而不太關(guān)注控制過程是否留有證據(jù)。例如,某一重大事項(xiàng)是經(jīng)高層領(lǐng)導(dǎo)或各部門開會(huì)討論通過的,但卻沒有相關(guān)會(huì)議記錄,或雖有記錄,但對(duì)涉及到的重要決策事項(xiàng),沒有相關(guān)人員簽字;支付一筆款項(xiàng),需要領(lǐng)導(dǎo)審批,由于時(shí)間比較緊急,在電話請(qǐng)示同意后,財(cái)務(wù)人員予以支付,事后也無補(bǔ)簽手續(xù);會(huì)計(jì)憑證或某些表格需要復(fù)核,復(fù)核人在復(fù)核后不在上面簽字或蓋章以證明已復(fù)核過。
控制過程當(dāng)中沒有留下可審查的痕跡、證據(jù),會(huì)導(dǎo)致幾個(gè)方面的問題:首先,很難保證內(nèi)部控制真正執(zhí)行到位。由于無法驗(yàn)證,控制活動(dòng)是否執(zhí)行只有當(dāng)事人自己清楚。在企業(yè)中,經(jīng)常會(huì)碰到憑證或表單需要復(fù)核而無復(fù)核簽章的現(xiàn)象,復(fù)核的人往往辯稱確實(shí)已執(zhí)行過復(fù)核控制,但試想一下,如果復(fù)核人連舉手之勞的簽字或加蓋印章都做不到,又怎么讓別人相信他能認(rèn)真地履行復(fù)核這個(gè)控制程序呢?其次,不利于內(nèi)部控制的監(jiān)督和評(píng)價(jià)。對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督和評(píng)價(jià)所能依據(jù)的只能是客觀證據(jù),而不是控制執(zhí)行人員的口頭描述。如果沒有證據(jù)支持,從內(nèi)控監(jiān)督人員或?qū)徲?jì)人員角度來說,就只能認(rèn)定該項(xiàng)控制缺失。第三,不利于信息傳遞和溝通。如果沒有留下書面記錄,其他非直接當(dāng)事人往往難以了解相關(guān)情況,比如沒有詳細(xì)的會(huì)議紀(jì)錄,非參會(huì)人員就難以了解會(huì)議議題、討論情況和決策過程。第四,不利于責(zé)任清晰界定,甚至?xí)䦷砗艽蟮姆娠L(fēng)險(xiǎn)。這種責(zé)任界定不清,既可能涉及到企業(yè)內(nèi)部不同部門、不同員工的責(zé)任界定,也可能涉及到本企業(yè)與其他單位之間的責(zé)任界定。另外,在與外單位的來往中,企業(yè)也應(yīng)在控制過程中注意書面證據(jù)的使用和保管。譬如通過運(yùn)輸公司發(fā)貨,企業(yè)應(yīng)當(dāng)保留清晰的書面發(fā)貨單據(jù),否則,一旦貨物丟失或毀損,就很難說清到底是誰的責(zé)任。
此外,使用書面憑證形式不規(guī)范的現(xiàn)象也在很多企業(yè)廣泛存在,無固定格式的表單(如對(duì)同一類事項(xiàng)的付款申請(qǐng),使用的報(bào)告或表單五花八門)、表單無編號(hào)、表單上簽字不規(guī)范(如以畫圈代簽名、不簽日期)等,這些都會(huì)削弱內(nèi)部控制活動(dòng)的效果。
司法界有“沒有程序正義,就沒有司法公正”的說法,而對(duì)內(nèi)部控制來說,也可以說“沒有證據(jù),就沒有控制(no evidence, no control)。”對(duì)我國(guó)企業(yè)來說,應(yīng)當(dāng)改變重內(nèi)容、輕形式的觀念,在設(shè)計(jì)內(nèi)控制度時(shí),注意相關(guān)控制表單的設(shè)計(jì)和運(yùn)用;在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中,加強(qiáng)培訓(xùn)和監(jiān)督,促使控制活動(dòng)過程留下“痕跡”,以保證內(nèi)部控制得到真正有效的執(zhí)行。
四、授權(quán)審批控制:注重結(jié)果還是注重過程?
授權(quán)審批控制是企業(yè)一項(xiàng)非常重要的控制措施。在實(shí)務(wù)中,無論是企業(yè)管理人員還是審計(jì)人員,抑或從事內(nèi)控咨詢的咨詢顧問,往往存在這樣一種傾向:那就是非常關(guān)注企業(yè)某項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)是否經(jīng)過授權(quán)范圍內(nèi)的審批程序。如果是,便認(rèn)定該項(xiàng)操作是符合公司制度規(guī)定的并已得到足夠的控制。筆者認(rèn)為,這種過于關(guān)注授權(quán)審批形式合法性、忽視審批過程合理性的做法是不太妥當(dāng)?shù)摹H魏我豁?xiàng)審批,都是一個(gè)審核、決策的過程,如何保證這項(xiàng)決策相對(duì)科學(xué)、合理非常重要,一方面需要企業(yè)設(shè)計(jì)合理的流程,主要看該項(xiàng)活動(dòng)有哪些部門參與審批,審批順序是否合理;另一方面要使決策主體(審批人)得到相對(duì)充分的信息,以支撐他的決策相對(duì)科學(xué)、合理,而不是“盲人騎瞎馬、夜半臨深池”。內(nèi)部控制不僅有合規(guī)性目標(biāo),經(jīng)營(yíng)效率與效果也是一項(xiàng)很重要的目標(biāo)。試想一下,如果一項(xiàng)重大采購支出報(bào)總經(jīng)理審批,經(jīng)辦人僅僅提供采購事項(xiàng)簡(jiǎn)要說明和采購發(fā)票,而對(duì)該項(xiàng)采購的必要性、該產(chǎn)品的優(yōu)缺點(diǎn)、同類產(chǎn)品質(zhì)量和市場(chǎng)價(jià)格比較等決策必需信息都沒有提供,那么即使該項(xiàng)采購在控制程序上已經(jīng)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)審批,這種審批也只會(huì)流于形式,起不到真正的控制效果,最后可能會(huì)導(dǎo)致采購不合理或成本偏高,F(xiàn)實(shí)中,很多企業(yè)從審批過程來看,重要業(yè)務(wù)活動(dòng)確實(shí)經(jīng)過多個(gè)部門、從下到上的層層審批,但由于審批人缺乏審批事項(xiàng)的信息支撐,審批流于形式,反而會(huì)出現(xiàn)由“人人有責(zé)”變成“人人都沒有真正負(fù)責(zé)”的現(xiàn)象。因此,內(nèi)部控制建設(shè)在考慮授權(quán)審批控制時(shí),不僅要關(guān)注“是否”有審批,更要關(guān)注審批的合理性、是否從制度上保證審批決策人得到相對(duì)充分的支撐信息。
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