基于作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)成本體系研究
摘要：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中如何獲得準(zhǔn)確、高效的成本信息，其關(guān)鍵在于采用一種科學(xué)合理的成本計(jì)算方法。隨著生產(chǎn)方式的日益現(xiàn)代化，傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)上的標(biāo)準(zhǔn)成本制度已不適應(yīng)企業(yè)內(nèi)外環(huán)境的變化。文章基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)— — 基于作業(yè)成本法體系的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。
關(guān)鍵詞：標(biāo)準(zhǔn)成本體系;作業(yè)成本法;工業(yè)工程
企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，如何才能獲得準(zhǔn)確、高效的成本信息，問(wèn)題的關(guān)鍵在于采用一種科學(xué)合理的成本計(jì)算方法。生產(chǎn)方式的Et益現(xiàn)代化，導(dǎo)致了生產(chǎn)成本的變化，直接人工成本大幅度減少，間接成本所占比重越來(lái)越大。
1 作業(yè)成本法(Ac—tivity-Based Costing)對(duì)直接材料、直接人工的核算與傳統(tǒng)的成本計(jì)算并無(wú)不同，其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在制造費(fèi)用的核算上。由于技術(shù)進(jìn)步，直接人工在總成本中所占比例已顯著下降，且制造費(fèi)用的發(fā)生與直接人工并不存在必然聯(lián)系。傳統(tǒng)成本體系分配間接成本時(shí)，普遍采用單一的產(chǎn)量關(guān)聯(lián)分配標(biāo)準(zhǔn)，如材料耗用量、直接工時(shí)或機(jī)時(shí)等，隱含一個(gè)潛在的不當(dāng)假定，即產(chǎn)量成倍增加，所有的投入資源也隨之成倍增加，其結(jié)果為：少量生產(chǎn)的單位成本差異大于大量生產(chǎn)的單位成本差異;小產(chǎn)品的單位成本差異大于大產(chǎn)品的單位成本差異。上述兩種因素相互作用，最終導(dǎo)致了單位產(chǎn)品成本被嚴(yán)重扭曲。傳統(tǒng)方法中，除直接材料、直接人工是直接成本外，其余諸如設(shè)備折舊、材料處理、生產(chǎn)單位管理人員的工資等，均為間接成本。而在ABC方法下，除了廠部人員的工資、廠房折舊、稅收保險(xiǎn)等是間接成本外，其余的在生產(chǎn)中發(fā)生的成本均是直接成本。
2 作業(yè)成本法，以其對(duì)間接成本獨(dú)特的處理手段，為管理者提供了更多的信息，是進(jìn)行成本管理決策分析的一個(gè)有利工具，在促進(jìn)與提高企業(yè)的管理水平方面也是傳統(tǒng)成本方法所不能比擬的。
一、傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本制度傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)上的標(biāo)準(zhǔn)成本制度通常是通過(guò)編制績(jī)效報(bào)告來(lái)揭示實(shí)際成本與標(biāo)準(zhǔn)成本或預(yù)算成本間的差異，實(shí)際成本如果大于標(biāo)準(zhǔn)成本，則認(rèn)為對(duì)公司不利，需分析產(chǎn)生差異的原因，并且采取措施進(jìn)行改進(jìn)，但是這種做法本身有很多不足。
1.標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)很可能激勵(lì)管理人員去獲得有利的差異。
評(píng)價(jià)管理人員的唯一標(biāo)準(zhǔn)是績(jī)效報(bào)告，而績(jī)效報(bào)告與標(biāo)準(zhǔn)成本有很大關(guān)系，所以，這種一味追求短期績(jī)效的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)很可能激勵(lì)管理人員去獲得有利的差異。
有些管理人員可能去做些實(shí)實(shí)在在的事情來(lái)降低成本，提高績(jī)效。但也有些管理人員可能采取一些“作弊”行為以獲得表面上很高的績(jī)效。如采購(gòu)人員為降低材料采購(gòu)成本，獲得有利的價(jià)格差異，可能購(gòu)買質(zhì)量較差的原材料，或大量采購(gòu)以獲得價(jià)格上的折扣。從表面上看起來(lái)，似乎確實(shí)降低了產(chǎn)品成本，但是如果由于材料問(wèn)題而影響了產(chǎn)品質(zhì)量，從而使產(chǎn)品失去競(jìng)爭(zhēng)力甚至報(bào)廢，將會(huì)給公司造成巨大的損失。
筆者曾在北京某電機(jī)廠實(shí)地調(diào)研時(shí)就遇到過(guò)以下情況：該廠采購(gòu)人員在一次采購(gòu)時(shí)發(fā)現(xiàn)某廠墊圈折扣價(jià)格較便宜，于是大批量購(gòu)買，后來(lái)由于產(chǎn)品市場(chǎng)萎縮，生產(chǎn)減少，這種墊圈大量積壓，以至于十年后倉(cāng)庫(kù)管理人員發(fā)現(xiàn)這批墊圈已年久廢銹得面目全非，不得不將其報(bào)廢，結(jié)果給企業(yè)造成巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這與現(xiàn)代的生產(chǎn)管理思想如全面質(zhì)量管理(TQM)也是不相容的，而且，大量采購(gòu)的行為勢(shì)必導(dǎo)致公司存儲(chǔ)成本的提高。
2.傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本計(jì)算人工效率差異，有可能導(dǎo)致片面追求大批量生產(chǎn)。
大批量生產(chǎn)可以降低產(chǎn)品的單位成本。工業(yè)革命的最偉大成果就是使得大批量生產(chǎn)得以實(shí)現(xiàn)。但是隨著消費(fèi)觀念的轉(zhuǎn)變和自動(dòng)化技術(shù)的發(fā)展，大批量生產(chǎn)已經(jīng)失去其優(yōu)勢(shì)。現(xiàn)代生產(chǎn)環(huán)境下，人們更多地需要個(gè)性化的商品，這就要求生產(chǎn)廠家進(jìn)行小批量的多品種生產(chǎn)。大批量的生產(chǎn)會(huì)造成產(chǎn)品和產(chǎn)品成品存貨過(guò)多，從而增加了公司的存儲(chǔ)費(fèi)用，這與現(xiàn)代化生產(chǎn)思想中的JIT準(zhǔn)時(shí)制生產(chǎn)是背道而馳的。
3.傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本體系計(jì)算原材料用量上的差異，存在著很多不足。
工人為避免不利數(shù)量差異，寧愿少用一些原材料，也不愿意去冒原材料使用過(guò)多的“罪名”，這樣可能將不合格品轉(zhuǎn)入下一道工序，并一個(gè)一個(gè)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)下去，最終造成產(chǎn)品質(zhì)量不過(guò)關(guān)，浪費(fèi)原材料和勞務(wù)，給公司造成許多不必要的損失。例如，前幾年國(guó)家計(jì)量部門對(duì)一些定量包裝商品進(jìn)行了重量抽查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)許多商品的重量與其標(biāo)明的重量不一致。國(guó)家級(jí)兩部門對(duì)這些企業(yè)進(jìn)行了新聞媒體曝光，這對(duì)于花大量精力做廣告宣傳企業(yè)形象的公司無(wú)疑是重大損失。
4.傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本體系進(jìn)行費(fèi)用差異分析，有可能給公司的實(shí)際生產(chǎn)帶來(lái)?yè)p失。
筆者在企業(yè)實(shí)地調(diào)研時(shí)，某廠總廠管理人員提到過(guò)某些車間的領(lǐng)導(dǎo)為了減少機(jī)器設(shè)備的維護(hù)費(fèi)用，故意減少機(jī)器的預(yù)防性維護(hù)，使得短期內(nèi)產(chǎn)品制造費(fèi)用賬面上看的確是降低了，但是長(zhǎng)此以往，則會(huì)造成機(jī)器設(shè)備故障頻繁發(fā)生，影響生產(chǎn)的正常進(jìn)行，甚至人為加速了機(jī)器設(shè)備的老化，給公司造成更大的損失。這與現(xiàn)代生產(chǎn)的全面預(yù)防費(fèi)用理論是相違背的。
5.傳統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)成本體系通常是使用“目前可達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)”，這雖然能夠提高員工的生產(chǎn)積極性，但也有可能使某些部門在達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)后，不思進(jìn)取，企業(yè)管理水平難以得到進(jìn)一步提高。
在傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)成本制度下，“理想標(biāo)準(zhǔn)成本”應(yīng)該是一個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，它要求員工不斷進(jìn)取，向理想邁進(jìn)，而不是要求員工立即達(dá)到理想的標(biāo)準(zhǔn)。
只要員工確有改進(jìn)，企業(yè)就應(yīng)給予獎(jiǎng)勵(lì)，這樣，企業(yè)就能總是處于不斷改進(jìn)之中，符合現(xiàn)代生產(chǎn)不斷進(jìn)步、可持續(xù)發(fā)展的要求。
針對(duì)上面論述到的標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的不足，筆者基于作業(yè)成本法的思想提出了一種改進(jìn)的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)—— 基于作業(yè)成本法體系的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)。
二、基于作業(yè)成本法的標(biāo)準(zhǔn)成本體系的建立
(一)準(zhǔn)備工作
1.確定建立標(biāo)準(zhǔn)成本體系的人員組成。標(biāo)準(zhǔn)成本的建立要求綜合許多人的想法和實(shí)踐。建立新的標(biāo)準(zhǔn)成本體系必須得到上級(jí)部門的支持和幫助，公司經(jīng)理或公司負(fù)責(zé)人是建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的領(lǐng)導(dǎo)人物;公司會(huì)計(jì)在建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本時(shí)，必須能得到公司其他部門的協(xié)助與支持，即各個(gè)部門的人員都必須對(duì)此有所了解。所以，在一個(gè)制造企業(yè)中，作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本建立小組的成員應(yīng)包括管理會(huì)計(jì)師、工業(yè)工程師、工藝技術(shù)人員、采購(gòu)人員、銷售人員、生產(chǎn)部門主管甚至現(xiàn)場(chǎng)工人。作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本建立小組的中心人物是管理會(huì)計(jì)師，他不僅要熟悉會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而且對(duì)企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)流程、原材料價(jià)格、來(lái)源及外部的市場(chǎng)動(dòng)態(tài)環(huán)境等都了如指掌。公司會(huì)計(jì)師只有了解了產(chǎn)品的相關(guān)情況，才有可能準(zhǔn)確地把產(chǎn)品分解成各個(gè)工作包，進(jìn)而分解成各個(gè)作業(yè)工序。
2.回顧公司歷史，收集公司過(guò)去的資料，最主要的是前兩三年度的標(biāo)準(zhǔn)成本資料、會(huì)計(jì)報(bào)表、年終總結(jié)等。但是，要注意的是，過(guò)去的資料只是對(duì)過(guò)去的反映，各種數(shù)據(jù)都會(huì)隨著經(jīng)營(yíng)模式、需求特征、生產(chǎn)技術(shù)的改變而改變。經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的存在在一定程度上可能扭曲產(chǎn)品的真實(shí)成本。因此，有必要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行適時(shí)調(diào)整。
(二)建立標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)
1.直接材料標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立直接材料的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)指單位產(chǎn)品中包括直接材料的數(shù)量、生產(chǎn)過(guò)程中的廢品損失、材料的必要浪費(fèi)及其它一些無(wú)法避免的材料損失。這個(gè)過(guò)程需要得到生產(chǎn)部門領(lǐng)導(dǎo)人員的協(xié)作。
雖然廢品損失和必要材料浪費(fèi)都是常見(jiàn)的，但是，現(xiàn)代生產(chǎn)管理系統(tǒng)(如全面質(zhì)量管理TQM)追求無(wú)廢品生產(chǎn)，不能容忍浪費(fèi)的存在，因此需要從技術(shù)上、管理上考慮如何降低損耗，以達(dá)到生產(chǎn)成本降低的目標(biāo)。不難看出，作業(yè)成本法在成本管理細(xì)化上具有優(yōu)越性。
2.直接人工標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)立直接人工的價(jià)格與數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)通常用人工率和人工時(shí)間來(lái)表示。直接人工成本率不僅包括員工的工資，而且還包括津貼和員工福利費(fèi)用。
可以考慮用傳統(tǒng)的工業(yè)工程的方法來(lái)進(jìn)行人工成本標(biāo)準(zhǔn)控制。由生產(chǎn)主管和財(cái)務(wù)人員合作，通過(guò)動(dòng)作分解的方法把工人的工作動(dòng)素確定下來(lái)，然后把各個(gè)必要的工作時(shí)間累加起來(lái)，再將需要考慮的機(jī)器準(zhǔn)備時(shí)間、寬放時(shí)間和生產(chǎn)中必要的耽擱時(shí)間加權(quán)進(jìn)去，同時(shí)考慮額定的每個(gè)員工在每個(gè)工作單位的工作任務(wù)，這樣就可以得到直接人工的標(biāo)準(zhǔn)成本。
3.產(chǎn)品制造成本的'確定這是最為關(guān)鍵的一步。這一部分的工作是作業(yè)成本法和傳統(tǒng)的成本制度考慮成本計(jì)算區(qū)別最大的地方。根據(jù)公司的生產(chǎn)情況，可以把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為幾個(gè)作業(yè)中心。根據(jù)筆者調(diào)研的某食品藥膳企業(yè)的生產(chǎn)情況，可以把整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程劃分為：采購(gòu)作業(yè)中心、榨汁過(guò)濾作業(yè)中心、加料濃縮作業(yè)中心、灌裝消毒作業(yè)中心、包裝質(zhì)檢作業(yè)中心、企管后勤作業(yè)中心、營(yíng)銷與市場(chǎng)廣告作業(yè)中心。
這些作業(yè)中心構(gòu)成了產(chǎn)品的生產(chǎn)過(guò)程。根據(jù)作業(yè)成本方法的思想，要想準(zhǔn)確地計(jì)算成本、控制成本就必須權(quán)責(zé)分明。因此，可作如下規(guī)定，各個(gè)作業(yè)中心在全廠統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，全面負(fù)責(zé)作業(yè)中心的成本費(fèi)用;各個(gè)作業(yè)中心須有各自的財(cái)務(wù)人員或成本負(fù)責(zé)人，負(fù)責(zé)統(tǒng)計(jì)本作業(yè)中心的成本費(fèi)用情況;各個(gè)作業(yè)中心的成本情況由財(cái)務(wù)人員定期或者是以訂單完成為期向廠財(cái)務(wù)科遞交成本和費(fèi)用報(bào)表，廠財(cái)務(wù)科根據(jù)各個(gè)作業(yè)中心的成本費(fèi)用支出報(bào)表來(lái)核算產(chǎn)品成本。根據(jù)生產(chǎn)實(shí)際情況，確定各個(gè)作業(yè)成本的動(dòng)因。下面以營(yíng)銷、市場(chǎng)廣告作業(yè)中心為例，說(shuō)明標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本的制定。
假設(shè)營(yíng)銷及市場(chǎng)廣告作業(yè)中心的財(cái)務(wù)人員的作業(yè)對(duì)象為公司的各種產(chǎn)品，他們的工作可以分為以下的各個(gè)具體作業(yè)：接受各種產(chǎn)品的訂單、產(chǎn)品的廣告決策、產(chǎn)品的營(yíng)銷計(jì)劃、送貨、客服工作。
因?yàn)闋I(yíng)銷及市場(chǎng)廣告部門的工作中心可以分為許多更加具體的作業(yè)，實(shí)際制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本時(shí)，顯得十分繁瑣，所以在制定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本時(shí)，可以采用以下這個(gè)公式：
間接成本分?jǐn)偙嚷?間接成本總計(jì)/成本分配基礎(chǔ)總數(shù)量譬如，首先統(tǒng)計(jì)過(guò)去的某段時(shí)間的廣告費(fèi)用，然后將其平均分?jǐn)偟竭@段時(shí)期內(nèi)的產(chǎn)品數(shù)量上。制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)分配率時(shí)，可以利用各次作業(yè)數(shù)據(jù)在相關(guān)的分配基礎(chǔ)總數(shù)量上進(jìn)行分派，將這個(gè)平均值作為標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本分配率的依據(jù)。標(biāo)準(zhǔn)成本的制定，應(yīng)該根據(jù)公司的戰(zhàn)略和實(shí)際情況來(lái)確定，適當(dāng)調(diào)高，這樣，形成有效的激勵(lì)措施，使企業(yè)贏得比較有利的成本效率。
建立標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本體系的目的就是要實(shí)施有效的成本控制，所以財(cái)務(wù)中心僅僅得到這些數(shù)據(jù)是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還應(yīng)該更進(jìn)一步確定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)量，建立標(biāo)準(zhǔn)成本控制體系.
三、結(jié)束語(yǔ)
產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本體系可以采用幾種標(biāo)準(zhǔn)成本，如理想的標(biāo)準(zhǔn)成本、基本標(biāo)準(zhǔn)成本和正常標(biāo)準(zhǔn)成本。作業(yè)成本法下，可以利用理想標(biāo)準(zhǔn)成本來(lái)激勵(lì)員工不斷進(jìn)步。這里所指的理想并不是遙不可及的，而是根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況制定的、企業(yè)經(jīng)過(guò)努力一定能達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)。所謂理想只是人們追求的更高目標(biāo)。標(biāo)準(zhǔn)成本控制系統(tǒng)有許多用途，采用標(biāo)準(zhǔn)成本體系可以加強(qiáng)成本控制，分清各個(gè)部門之間的責(zé)任，為決策提供依據(jù)，簡(jiǎn)化成本計(jì)算過(guò)程，在標(biāo)準(zhǔn)成本之下還可以發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)過(guò)程中的非增值作業(yè)。標(biāo)準(zhǔn)成本經(jīng)常被用來(lái)制定成本計(jì)劃，進(jìn)行成本預(yù)算。
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