關(guān)子合并會計報表方法兩難問題的思考
國際會計界對企業(yè)合并業(yè)務(wù)的會計處理方法主要有兩種：購買法與權(quán)益集合法。隨著我國市場經(jīng)濟體制的建立，現(xiàn)代企業(yè)制度的推行以及企業(yè)集團化、國際化經(jīng)營的不斷發(fā)展，企業(yè)問的購并活動日趨頻繁，購并規(guī)模不斷擴大，購并方式日益創(chuàng)新，規(guī)范、完善合并會計處理方法顯得愈益迫切，與之相關(guān)的爭論也日漸增多，其問暴露出許多需要深入探討和解決的難題。本文試就其中的兩個難題進行初步的分析。
一、相關(guān)性與可靠性從合并會計方法的信息質(zhì)量看，購買法會因產(chǎn)生商譽等準備賬戶而給利潤調(diào)節(jié)留下空間;權(quán)益集合法也可能因按賬面價值計價形成秘密準備金使合并以后年度出現(xiàn)較高收益。雖然兩種方法的運用都會對信息質(zhì)量造成不利影響，但總體上講，二者所提供的會計信息質(zhì)量特征又存在明顯的不同。主要表現(xiàn)在：
1.購買法建立在“非持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)之上，把企業(yè)合并看作合并企業(yè)通過購買方式取得被并企業(yè)凈資產(chǎn)的一項交易，合并企業(yè)通過自身經(jīng)濟資源的流出獲得了被并企業(yè)經(jīng)濟資源的控制權(quán);與傳統(tǒng)會計處理方法相同，合并企業(yè)按公允價值報告取得的資產(chǎn)與負債，合并成本超過(低于)取得凈資產(chǎn)公允價值的差額記人商譽(負商譽)，在規(guī)定期限內(nèi)予以攤銷。從相關(guān)性角度看，購買法著眼于實際的公平交易，比較真實地反映了企業(yè)合并交易的經(jīng)濟實質(zhì)，能使投資者對交易的原始成本和投資后的業(yè)績有較好的理解。同時，購買法注重合并完成日被并資產(chǎn)、負債的實際公允價值，便于投資者預(yù)測企業(yè)集團的未來現(xiàn)金流量，從而有利于提高其決策水平。由于我國的資本與要素市場遠未成熟，評估行業(yè)剛剛起步，加上其他各種條件的限制，使被并企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值難以客觀準確地得到計量，因而，在我國應(yīng)用規(guī)范的購買法，其信息的可靠性可想而知。
2.權(quán)益集合法貫徹“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)，參與合并各方均未發(fā)生經(jīng)濟資源的流人與流出，參與合并各方的原股東均未喪失對其經(jīng)濟資源的控制權(quán)，因而視企業(yè)合并經(jīng)濟資源的聯(lián)合而非購買行為，權(quán)益集合法不改變原有計量模式，并人的資產(chǎn)按合并前賬面價值人賬，沒有資產(chǎn)增(貶)值，也不存在商譽(負商譽)問題。從信息的可靠性來看，在我國市場體系不完善、資產(chǎn)公允價值無法確切計量的情況下，權(quán)益集合法以賬面價值反映合并后的主體信息，與歷史成本會計原則相一致，可以使信息使用者全面了解被并企業(yè)的歷史經(jīng)營狀況及其資產(chǎn)質(zhì)量，具有較高的可靠性。但權(quán)益集合法忽視了企業(yè)合并中的交換價值，不能提供有關(guān)企業(yè)合并的資金投入信息，也難以提供用戶所需的用于評估該項投資后的業(yè)績并與其他企業(yè)業(yè)績相比較的信息。權(quán)益集合法采用賬面價值記錄合并后的資產(chǎn)與負債，既與傳統(tǒng)會計下以交換價值計量交易的做法不符，也無法反映購得的未做記錄的隱藏資產(chǎn)或負債。因此，權(quán)益集合法提供的信息缺乏相關(guān)性、完整性和可比性。
二、現(xiàn)實性與前瞻性目前，購買法是編制合并報表的國際流行方法，世界主要發(fā)達國家的合并報表會計實務(wù)采用的基本上都是購買法。從我國現(xiàn)實情況看，母公司一般以現(xiàn)金和(或)其他非現(xiàn)金資產(chǎn)換取子公司資產(chǎn)的控制權(quán)。母公司購買子公司所支付的買價通常不等于子公司凈資產(chǎn)賬面價值，資產(chǎn)升(貶)值及由此形成的商譽(負商譽)普遍存在，在我國，應(yīng)用購買法具有較強的'現(xiàn)實性，但在我國當(dāng)前尚不完善的市場中難以準確獲取資產(chǎn)的公允價值，因此，在我國運用的購買法又帶有明顯的前瞻性。
隨著我國證券市場的發(fā)展完善，企業(yè)的換股合并方式將日益普遍，權(quán)益集合法在我國的運用也會日漸增多。但迄今為止，它尚未得到我國相關(guān)機構(gòu)的書面認可，其實際運用在形式上未被“合法化”，因而還相當(dāng)“超前”;另一方面，以1999年清華同方采取換股方式吸收合并魯穎電子為起點，權(quán)益集合法開始在我國有關(guān)機構(gòu)的默許下得到運用，成為我國經(jīng)濟生活中的新生事物。
三、對我國未來合并會計報表方法選擇的政策建議綜合以上分析，筆者認為，對于企業(yè)購并，購買法和權(quán)益集合法各有利弊，單一的會計方法不能如實反映所有的合并交易。
因而，在我國未來的合并會計準則中，應(yīng)同時采用購買法和權(quán)益集合法。① 由于權(quán)益集合法本身的缺陷，應(yīng)盡量避免使其成為利潤操縱的工具。一方面，將其限定在換股合并方式中;另一方面，借鑒國際經(jīng)驗并結(jié)合我國實際，嚴格其具體的適用條件。②繼續(xù)延用現(xiàn)行的歷史成本購買法，并針對應(yīng)用中存在的實際問題，在未來準則中進一步加以完善。如：購買行為的確定標準、購買成本的確定、商譽的計量與推銷等。③可借鑒IAS22和APBNo.16的相關(guān)規(guī)定，使購買法與權(quán)益集合法保持互斥關(guān)系，以避免使用中的重疊現(xiàn)象。
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