淺談審計取證模式的發(fā)展與探索
審計取證模式在近一個世紀(jì)經(jīng)歷了三個 發(fā)展 階段：賬項基礎(chǔ)審計階段、制度基礎(chǔ)審計階段及風(fēng)險基礎(chǔ)審計階段。在此基礎(chǔ)上，審計取證模式現(xiàn)已發(fā)展到第四個階段—— 分析 審計階段。每一種審計取證模式的改進(jìn)和提高，不僅僅是實施審計工作基本技術(shù)手段的發(fā)展和提高，更重要的是審計職業(yè)界規(guī)避和控制審計風(fēng)險的意識和能力的提高。進(jìn)入新世紀(jì)的 中國 審計，需要跟上這一發(fā)展潮流，盡快改進(jìn)和完善審計 方法 ，積極探索審計取證模式新體系。
一、審計取證模式的發(fā)展軌跡
從理論上講，審計取證模式可分為賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計，這三種取證模式對審計工作都有不同的要求。
1、賬項基礎(chǔ)審計取證模式。最早的審計取證模式是以 會計 資料為切入點進(jìn)行查錯糾弊式的審計，其基本要求為，審計人員首先取得各個賬項的明細(xì)表，與總賬核對后再核對會計報表，順向或逆向核對記賬憑證和原始憑證。通過檢查、觀察、函證、詢問等具體方法取得證明性材料。審計工作考核指標(biāo)是查出的違紀(jì)違規(guī)金額，審計程序是采取憑經(jīng)驗直接看賬的做法，審計過程一般不編制工作底稿，只對查出的 問題 取證，審計檔案也是按報告所列問題先后排列證據(jù)，審計結(jié)果的表達(dá)方式是審計決定和意見書。通常查出幾個違紀(jì)違規(guī)問題后即可結(jié)束審計，但很少有完整的審計，雖然審計結(jié)果也對被審計對象做出評價，但沒有規(guī)范的工作底稿為依托，很難說明會計信息反映實際情況的真實性，做出有證據(jù)支持的全面評價。這一時期，開始引入“測試”的方法，同時由于資產(chǎn)負(fù)債表審計的出現(xiàn)，使得詳細(xì)檢查的方法逐步向抽樣檢查的方法過渡，但并未徹底改變傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計。
2、制度基礎(chǔ)審計取證模式。在 現(xiàn)代 企業(yè) 經(jīng)營環(huán)境下，制度基礎(chǔ)審計是人們公認(rèn)的審計取證模式。它是以內(nèi)部控制制度評審為基礎(chǔ)所進(jìn)行的審計，其程序設(shè)置切入點是被審計單位的內(nèi)部控制制度。通過對內(nèi)部控制制度的調(diào)查、測試和評價，來確定賬表余額檢查的深度與廣度，最終達(dá)到檢查證、賬、表余額真實性的目的。其基本審計證據(jù)模式是：調(diào)查內(nèi)部控制的證據(jù)、控制測試的證據(jù)、業(yè)務(wù)實質(zhì)性測試證據(jù)、分析性測試的證據(jù)、詳細(xì)的余額測試的證據(jù)。在制度基礎(chǔ)審計模式基礎(chǔ)上實施分析性測試，通過對不同業(yè)務(wù)過程的內(nèi)控制度下產(chǎn)生的財務(wù)資料、非財務(wù)資料，以及相互之間關(guān)系進(jìn)行比較 研究 ，從而對該內(nèi)部控制制度的設(shè)計以及執(zhí)行情況做出全面分析與評價，進(jìn)而有重點地確定實質(zhì)性測試的范圍。這種方法最大的優(yōu)點在于注重剖析產(chǎn)生財務(wù)報表結(jié)果的每個過程，從而提高了審計質(zhì)量和效率，降低了審計風(fēng)險。制度基礎(chǔ)審計的出現(xiàn)，突破了賬目基礎(chǔ)審計的框架，采用了全新的思路與措施，是現(xiàn)代審計發(fā)展和成熟的標(biāo)志。
3、風(fēng)險基礎(chǔ)審計取證模式。風(fēng)險基礎(chǔ)審計是迎合高度風(fēng)險 社會 的產(chǎn)物，是對制度基礎(chǔ)審計的進(jìn)一步完善。審計過程的每一環(huán)節(jié)幾乎都存在風(fēng)險，都需要對風(fēng)險因素進(jìn)行分析與控制，概括為計劃風(fēng)險、證據(jù)風(fēng)險和報告風(fēng)險。而風(fēng)險基礎(chǔ)審計就是以這三種風(fēng)險的分析與控制為著力點所進(jìn)行的審計。取證過程的第一個環(huán)節(jié)：計劃風(fēng)險主要包括選擇客戶的風(fēng)險、配備審計人員的風(fēng)險和簽定業(yè)務(wù)約定書的風(fēng)險。在期中期末階段，取證風(fēng)險的分析與控制成為該階段的一大特點。取證過程的第二個環(huán)節(jié)：證據(jù)風(fēng)險包括抽樣風(fēng)險和非抽樣風(fēng)險。前者的控制主要依賴于制定合理的審計計劃和周密的實施方案，嚴(yán)格遵照審計準(zhǔn)則要求實施審計工作，對審計過程給予適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，對審計工作結(jié)果進(jìn)行質(zhì)量檢查。后者主要是指對非統(tǒng)計抽樣風(fēng)險和統(tǒng)計抽樣風(fēng)險的分析與控制。取證過程的第三個環(huán)節(jié)為報告風(fēng)險，完成審計階段的重要工作有檢查或有事項和期后事項，評價審計結(jié)果，撰寫審計報告。
完成審計階段的工作不僅包括撰寫審計報告，選擇報告類型及措辭，同時還包括檢查或有事項和期后事項，這兩項工作的評審對形成審計結(jié)論有重要 影響 。對其關(guān)注是控制審計風(fēng)險的一大重要舉措，通過對審計階段的風(fēng)險的認(rèn)識與有意識的控制，可以使審計風(fēng)險降低到可以接受的水平。但是由于風(fēng)險基礎(chǔ)審計的.整個審計過程涉及審計風(fēng)險的定性和定量兩個方面的評價，在一項審計活動中，審計風(fēng)險的大小可以根據(jù)所調(diào)查了解的情況做出定性評價，而要做出恰當(dāng)?shù)亩吭u價就比較困難。正因為如此，使得風(fēng)險基礎(chǔ)審計 目前 僅處于研究、探索階段，尚未形成統(tǒng)一的公認(rèn)的程序。在實際工作中，各國審計界在風(fēng)險基礎(chǔ)審計的運用上基本都采用的是制度基礎(chǔ)審計的取證模式，但與其有所區(qū)別，風(fēng)險基礎(chǔ)審計在審計全過程中的各個環(huán)節(jié)上都要進(jìn)行風(fēng)險分析和控制，因此說風(fēng)險基礎(chǔ)審計是制度基礎(chǔ)審計在方法上的發(fā)展和提高。
審計取證模式經(jīng)歷了賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計的演變軌跡。而這一演變是在審計所面臨的內(nèi)外變革時出現(xiàn)的，尤以外部環(huán)境的變化要求為主。當(dāng)外界對審計的要求是查錯防弊時，與之相適應(yīng)的必然是賬項基礎(chǔ)審計。這時，審計方法并沒將客觀的風(fēng)險顯現(xiàn)出來，人們并沒明確風(fēng)險因素對審計的影響。當(dāng)外界隨經(jīng)營環(huán)境的發(fā)展變化要求證明財務(wù)報表真實性、公允性的要求出現(xiàn)后，審計人員必然選擇制度基礎(chǔ)審計方法，風(fēng)險成為人們的明確意識，抽樣方法的使用將客觀的風(fēng)險完全暴露，職業(yè)界更意識到控制風(fēng)險的重要性。從審計目標(biāo)上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計與制度基礎(chǔ)審計相同；從審計程序上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計沒有脫離制度基礎(chǔ)審計，其基本過程完全一致；從審計方法上說，風(fēng)險基礎(chǔ)審計比制度基礎(chǔ)審計更強(qiáng)調(diào)審計全過程的風(fēng)險因素分析與控制�，F(xiàn)階段，在審計風(fēng)險不斷加大的情況下，風(fēng)險基礎(chǔ)審計已愈來愈受到審計實務(wù)工作者的廣泛關(guān)注。
然而，盡管風(fēng)險基礎(chǔ)審計模式被認(rèn)為能夠順應(yīng)知識 經(jīng)濟(jì) 時代 的審計環(huán)境，是 現(xiàn)代 審計 方法 的最新 發(fā)展 。但由于在實際工作中，審計風(fēng)險的高低難以做出恰當(dāng)?shù)亩?分析 ，從而限制了統(tǒng)計抽樣的 應(yīng)用 。即使審計風(fēng)險水平能夠合理進(jìn)行定量分析，其審計結(jié)果無論是何種形式的抽樣審計，均是根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試結(jié)果得出結(jié)論。所以只能保證部分真實性，審計人員本身造成的錯誤也是不可避免的。
基于以上原因，審計界還應(yīng)進(jìn)一步探索我國審計取證模式的新體系，做出更為現(xiàn)實的選擇。
二、我國現(xiàn)代審計取證模式的探索——分析審計
在20世紀(jì)70年代，分析技術(shù)作為審計取證的切入點就已經(jīng)得到審計界的關(guān)注。分析審計屬于審計界所開發(fā)的有別于 會計 方法的審計特有方法，因利用分析審計所獲得的審計證據(jù)屬于“軟證據(jù)”范疇，在長期的審計實踐中并未引起足夠的重視，但分析審計在審計取證方面表現(xiàn)出來的獨特性，一直得到審計界的廣泛關(guān)注。
分析審計具有以下特征：其一，分析審計是利用財務(wù)數(shù)據(jù)之間、非財務(wù)數(shù)據(jù)之間可能存在的合理關(guān)系建立分析模型，推測出被審計項目的目標(biāo)結(jié)果，然后與其實際結(jié)果相比較，確定被審計項目的總體合理性，或取得證明該項目可以被接受的證據(jù)，無需確定總體項目的數(shù)量和樣本規(guī)模；同時分析審計是通過間接測試收集和評價審計證據(jù)，可以使審計人員從大量的直接測試中解脫出來，從而提高審計效率和效果。其二，分析審計是通過對被審計項目總體合理性的測試來收集和評價審計證據(jù)，因此它克服了抽樣審計僅根據(jù)對部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試結(jié)果而得出結(jié)論，其審計結(jié)果只能保證部分真實性的局限。正是由于分析審計具有上述特征，在制度基礎(chǔ)審計的缺陷逐漸暴露，風(fēng)險基礎(chǔ)審計的實現(xiàn)還有待完善的情況下，才吸引了越來越多的審計學(xué)者 研究 分析審計技術(shù)，以更新現(xiàn)有的取證模式。
隨著人們對分析審計認(rèn)識的加深，以及對分析性審計證據(jù)質(zhì)量的實證研究，逐步改變了審計人員對分析審計的認(rèn)識，使得分析審計在審計實踐中的應(yīng)用更加廣泛。分析審計模式與上述三種審計取證模式相比具有不同的特性，主要表現(xiàn)在分析審計模式不具有特殊的審計程序，而是與上述三種取證模式有機(jī)結(jié)合，以各種分析技術(shù)作為審計的切入點，根據(jù)不同的審計目標(biāo)分別運用賬目基礎(chǔ)審計和制度基礎(chǔ)審計的取證程序。具體而言，針對內(nèi)部控制較為健全的組織，可采用分析性測試與制度基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法；如果組織的內(nèi)部控制略差，更應(yīng)加強(qiáng)分析性測試，以抵消內(nèi)部控制可依賴性的不足；如果基本沒有建立內(nèi)部控制制度，還可采取分析性測試與賬項基礎(chǔ)審計相結(jié)合的方法。在這里分析技術(shù)已不僅是審計取證的一種技術(shù)手段，同時也作為審計取證的切入點，在審計各階段運用分析技術(shù)，將本期資料與前期資料進(jìn)行比較分析，根據(jù)其變動情況確定本期審計的重點，結(jié)合不同的取證模式，以得出更為準(zhǔn)確的審計結(jié)論。
由于分析技術(shù)涵蓋審計階段的全過程，分析審計模式能較好地滿足現(xiàn)代審計的不同需求，因而在現(xiàn)代審計實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用也就在情理之中了。所以，我們說現(xiàn)代審計已進(jìn)入到了分析審計時代。
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