淺談對公允價值審計的探討
隨著新會計準(zhǔn)則尤其是公允價值計量方式在我國的逐步推廣，會計信息的不確定性日益增強(qiáng)，注冊會計師的審計風(fēng)險也陡然增大，進(jìn)而對公允價值審計的理論研究迫在眉睫。注冊會計師應(yīng)在充分了解客戶公允價值的產(chǎn)生過程、關(guān)注其可能存在種種偏見的基礎(chǔ)上，克服其自身在審計過程中產(chǎn)生的偏見，有效降低相關(guān)審計風(fēng)險，提高會計信息質(zhì)量。
1.目前國內(nèi)公允價值準(zhǔn)則實施的時間還很短，公允價值審計實務(wù)還處于摸索階段，其理論研究主要集中于兩方面：
一是對國外公允價值審計準(zhǔn)則的介紹、對完善我國公允價值審計準(zhǔn)則的借鑒意義和國內(nèi)外審計準(zhǔn)則異同的比較；
二是對公允價值審計的概念、內(nèi)容和一般策略的闡述。本文在借鑒國外相關(guān)文獻(xiàn)的基礎(chǔ)上，從注冊會計師的角度，給出公允價值審計中可能存在的偏見，并給出相應(yīng)對策，旨在為注冊會計師降低審計風(fēng)險，提高審計質(zhì)量提供相應(yīng)對策，也為政策制訂者和未來公允價值審計理論的進(jìn)一步研究提供些許啟示。
公允價值審計的概念及相關(guān)規(guī)定公允價值審計是注冊會計師對采用公允價值計量（FVMs）的資產(chǎn)、負(fù)債及價值評估模型中的變量或信息進(jìn)行評價，并檢查客戶的FVMs和披露是否與規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)一致。具體而言，公允價值審計是指注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中，在執(zhí)行了必要的審計程序的基礎(chǔ)上獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以確定公允價值的確認(rèn)、計量（ 包括初始計量與后續(xù)計量）和披露是否符合適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度規(guī)定，并得出相應(yīng)審計結(jié)論的過程。其對象是財務(wù)報告中以公允價值列報和披露的有關(guān)項目的評估、計量、列報和披露情況，其目的是通過降低計量者的偏見提高信息的可靠性。我國的新會計準(zhǔn)則也規(guī)定了FVMs的確定原則、計量方法，但由于實務(wù)情況較為復(fù)雜，特別是估值技術(shù)的應(yīng)用，如如何選擇假設(shè)、估值模型和相關(guān)參數(shù)等，沒有提供詳細(xì)指南。2008年開始，新準(zhǔn)則的實施已經(jīng)擴(kuò)大了范圍。我國準(zhǔn)備用3年左右的時間實現(xiàn)在所有大中型企業(yè)實施新準(zhǔn)則的目標(biāo)。在此背景下，注冊會計師深入了解并正確評價FVMs就顯得格外重要，其特有的復(fù)雜性、不確定性和主觀性也給其審計提出了新的挑戰(zhàn)，從而給本文的研究奠定了堅實基礎(chǔ)。
2.注冊會計師如何進(jìn)行公允價值審計國內(nèi)外以往對FVMs審計直接進(jìn)行檢驗的研究很少，其中最困難的三個問題是：
第一，對FVMs內(nèi)部控制的評估；
第二，確認(rèn)和評價那些高風(fēng)險的FVMs；
第三，來自激勵性推理和過度自信的審計偏見。
2.1評估FVMs中的內(nèi)部控制FVMs審計過程的重要環(huán)節(jié)是評估客戶內(nèi)部控制設(shè)計的完善性，進(jìn)而決定對其依賴程度。
一方面，F(xiàn)VMs過程中的內(nèi)部控制程序必然與其他的交易控制有所差異；
另一方面，二者也存在相同點(diǎn)，即都屬于傳統(tǒng)的交易控制，很難有效估計。因而注冊會計師必須確信其關(guān)鍵控制程序，特別是與責(zé)任分離原則相關(guān)的控制程序適當(dāng)。FVMs及其運(yùn)用不斷完善的趨勢也給內(nèi)部控制系統(tǒng)提出了新的挑戰(zhàn)，即必須跟上新的評估程序的步伐。所以，在許多傳統(tǒng)的控制程序穩(wěn)定后， FVMs相關(guān)的控制程序卻需要投入大量的審計工作，如了解和評估等。FVMs審計相關(guān)的內(nèi)部控制的重要因素是其主要依賴于不同的機(jī)制設(shè)計而不是更多的傳統(tǒng)控制系統(tǒng)，具體體現(xiàn)在：
第一，由于采用成本法或FVMs主要依賴于一系列假定和資產(chǎn)未來的用途，因而對其控制更加困難；
第二，建立FVMs控制機(jī)制還可能受到種種偏見的影響（與傳統(tǒng)交易過程中運(yùn)用更多單一程序的'控制系統(tǒng)相反），這就要求注冊會計師必須更多了解和檢驗FVMs控制的具體形成過程。
2.2確認(rèn)和評估高風(fēng)險的FVMs注冊會計師在對公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制評估之后，必須考慮其結(jié)果賴以成立的重要假定。雖然管理者對FVMs中使用的假定已做了明確說明，但其在檢查重要假定、FVMs模型和重要數(shù)據(jù)時，還必須獨(dú)立做出自己的判斷。不同的人在對未來事件和條件進(jìn)行估計時，對同一信息也可能會賦予不同的權(quán)重。如果其獨(dú)立估計的結(jié)果與管理者的估計并無顯著差異，那么就會認(rèn)可后者輸入的信息。否則，如果二者顯著不同，那么就應(yīng)當(dāng)提高專業(yè)懷疑程度。在FVMs日益普及的趨勢下，注冊會計師面臨的挑戰(zhàn)是必須認(rèn)識到聘請價值評估專家的必要性以及如何利用專家的知識。然而，現(xiàn)實中大多注冊會計師不僅不聘請計算機(jī)保險專家作顧問，且對其自身估計ERP系統(tǒng)風(fēng)險的能力表現(xiàn)出過度自信，也許是因為不能把握請求專家?guī)椭臅r機(jī)吧。
2.3激勵性推理當(dāng)以往的觀點(diǎn)或偏好影響人的決策時，就產(chǎn)生了激勵性推理偏見，其途徑主要是信息搜索（證實性偏見）、評估和賦予權(quán)重。在FVMs的產(chǎn)生過程及其審計中，個人很少挑剔其偏愛的證據(jù)。事實上，注冊會計師面臨的第一個問題是審計標(biāo)準(zhǔn)本身。如果僅僅按照審計標(biāo)準(zhǔn)的字面意思進(jìn)行審計，就可能產(chǎn)生證實性偏見。因為其不能只尋找支持其觀點(diǎn)的證據(jù)，而不尋找那些反對其觀點(diǎn)的證據(jù)。
2.4過度自信國外的相關(guān)研究發(fā)現(xiàn)：在FVMs審計時，注冊會計師還應(yīng)避免自身出現(xiàn)過度自信偏見。當(dāng)決策中充斥著大量信息，尤其是在審計FVMs中往往會遇到大量支持或反對管理者觀點(diǎn)的證據(jù)時，無論這些信息是否能提高實際決策的準(zhǔn)確性，注冊會計師往往都會更加自信，因此，必須避免陷入過度自信的泥潭。另外，源自過多信息的過度自信并非注冊會計師唯一需要關(guān)注的焦點(diǎn)。與IT專家審計相比，注冊會計師往往高估自身評價客戶ERP系統(tǒng)風(fēng)險的能力，在FVMs審計中，其結(jié)果是不聘請專家，這種過度自信會顯著影響審計效果。
3.結(jié)論及對策在當(dāng)前國內(nèi)外要求企業(yè)廣泛接受和采用FVMs 的大趨勢下，公允價值審計已經(jīng)成為審計實務(wù)的工作重心和審計理論研究的焦點(diǎn)問題，給審計標(biāo)準(zhǔn)的制定者和注冊會計師提出了巨大挑戰(zhàn)。因此，注冊會計師必須采取一定的決策戰(zhàn)略對管理者FVMs的恰當(dāng)性和披露的充分性做出準(zhǔn)確判斷，并重點(diǎn)關(guān)注其中的高風(fēng)險領(lǐng)域，其應(yīng)對策略主要包括：
3.1避免自身的種種偏見，采取措施努力具備FVMs審計必需的專業(yè)技能，確保管理者的估計保持在適當(dāng)范圍內(nèi)
3.2教育部門應(yīng)考慮是否，以及如何把價值評估知識引入大學(xué)的會計課程3.3注冊會計師可以通過繼續(xù)教育和接受培訓(xùn)的方式獲得相關(guān)的基本素養(yǎng)和技能，還可以從客戶那里收集和分析公允價值方面的信息，建立和評估FVMs的定量模型，減少或消除許多常見的預(yù)測誤差
3.4聘用該方面的專家和重塑審計團(tuán)隊即使注冊會計師正逐步擁有基本的評估知識，但是有效評估管理者的FVMs系統(tǒng)卻需要更加系統(tǒng)的專業(yè)知識，而且復(fù)雜的、創(chuàng)新性的金融工具更是日新月異，其要求不斷建立新的價值評估模型，這種演進(jìn)阻礙了“藝術(shù)性”技術(shù)（即素養(yǎng)和技能）的獲取乃至在審計中的運(yùn)用。
另外，由于我國的制度背景、法律環(huán)境以及相關(guān)配套機(jī)制與國外還有差距，如對于價值評估方面的專家還很稀缺，會計人員和注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)還有待提高，主觀判斷的隨意性較大。因此，在進(jìn)行公允價值審計中，就要求注冊會計師一定要深入調(diào)查客戶的經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況、內(nèi)部控制和公司治理機(jī)制，不能輕信、不能只證實，不證偽。
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