現(xiàn)有審計(jì)的鑒別職能與演變探析畢業(yè)論文
一、引言
隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、受托責(zé)任的擴(kuò)大和深化，人們對(duì)審計(jì)的本質(zhì)、職能和范圍的認(rèn)識(shí)也發(fā)生了深刻變化。國(guó)家審計(jì)的職能從“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”到“經(jīng)濟(jì)控制論”(蔡春，1992)、“社會(huì)控制論”(DavidFlint,1988)、“免疫系統(tǒng)論”(劉家義，2008);國(guó)家審計(jì)的對(duì)象和范圍從會(huì)計(jì)資料、財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)擴(kuò)展到包括資源環(huán)境在內(nèi)的社會(huì)責(zé)任履行情況等。內(nèi)部審計(jì)經(jīng)歷了查錯(cuò)防弊、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)受托責(zé)任為主的財(cái)務(wù)審計(jì)(20世紀(jì)初)、以預(yù)防為主的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制審計(jì)、以評(píng)價(jià)和建議為主的經(jīng)營(yíng)審計(jì)和管理審計(jì)(20世紀(jì)50~60年代)、以咨詢和服務(wù)為主的戰(zhàn)略審計(jì)(20世紀(jì)70年代)等階段。
從審計(jì)對(duì)象上來(lái)看，各種具體的審計(jì)如人力資源審計(jì)、自然資源審計(jì)、環(huán)境審計(jì)、營(yíng)銷審計(jì)、廣告審計(jì)、合同審計(jì)、債務(wù)審計(jì)、技術(shù)創(chuàng)新審計(jì)、政策執(zhí)行效果審計(jì)、舞弊審計(jì)等更是如雨后春筍般發(fā)展起來(lái)。國(guó)家審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的職能、范圍從不同維度向外擴(kuò)展，廣泛的用途和適用性說(shuō)明審計(jì)的本質(zhì)和職能實(shí)際上是很簡(jiǎn)單的。然而，基礎(chǔ)性的審計(jì)職能是什么?審計(jì)范圍的延展有無(wú)界限?各種審計(jì)分類有無(wú)共同點(diǎn)?各種類型和國(guó)別的審計(jì)有無(wú)共同的理論基礎(chǔ)?這些問(wèn)題無(wú)論在理論上還是實(shí)踐上都是不可回避的。
二、觀點(diǎn)的提出：現(xiàn)有審計(jì)職能觀點(diǎn)評(píng)析
通常認(rèn)為，審計(jì)職能是審計(jì)本身固有的功能，審計(jì)的職能決定了審計(jì)作用延展的范圍，審計(jì)本質(zhì)、職能、作用、界限具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。從職能的角度講，學(xué)術(shù)界有單一職能論和多職能論。單一職能論者又有多種觀點(diǎn)，第一種觀點(diǎn)是多數(shù)學(xué)者主張的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能論。第二種觀點(diǎn)是“經(jīng)濟(jì)證明論”或“經(jīng)濟(jì)鑒證論”.類似還有判斷、鑒定、驗(yàn)證、公證和證明的說(shuō)法。國(guó)外持這種職能觀的主要是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)。除此之外，還有“經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)論”的單一職能觀、超越經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的“全面監(jiān)督論”的單一職能觀、“興利除弊論”的單一職能觀等。在多職能論中，又可分為“職能體系說(shuō)”和“職能主從說(shuō)”.多數(shù)學(xué)者認(rèn)為審計(jì)具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)三種職能，由于這三種職能涵蓋了單一職能論的主流觀點(diǎn)和“職能主從說(shuō)”的主要職能，因此下文以此三種職能為基礎(chǔ)展開(kāi)分析評(píng)價(jià)。
從系統(tǒng)論的觀點(diǎn)看，系統(tǒng)功能是由系統(tǒng)結(jié)構(gòu)決定的，不同的結(jié)構(gòu)有不同的功能，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不變，系統(tǒng)功能也不變。所謂結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)內(nèi)部各要素相互聯(lián)系、相互作用的方式或秩序，取決于系統(tǒng)內(nèi)部各要素的性質(zhì)、構(gòu)成及比例關(guān)系、相互影響的方式等。可見(jiàn)，系統(tǒng)職能是系統(tǒng)固有的、穩(wěn)定的、單一的功能，凡屬外部賦予的、多樣的、頻繁變化的，都應(yīng)屬于職責(zé)、作用范疇。與職能不同的是，作用是一個(gè)系統(tǒng)對(duì)另一個(gè)系統(tǒng)的影響，是外在的;職責(zé)是“職位上必須承擔(dān)的工作范圍、工作任務(wù)和工作責(zé)任”,是外部賦予的。根據(jù)職能與結(jié)構(gòu)的關(guān)系，審計(jì)的職能只有一個(gè)，不可能有多個(gè)。如果使審計(jì)系統(tǒng)增加其他職能，就需要添加或改變審計(jì)系統(tǒng)的要素和結(jié)構(gòu)。
主流觀點(diǎn)認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是審計(jì)的基本職能。實(shí)際上，所謂監(jiān)督，“即對(duì)現(xiàn)場(chǎng)或某一特定環(huán)節(jié)、過(guò)程進(jìn)行監(jiān)視、督促和管理，使其結(jié)果能達(dá)到預(yù)定的目標(biāo)”,是“監(jiān)察、督促”的合稱。監(jiān)督職能是一種綜合了行為(監(jiān)視)、結(jié)果(報(bào)告)、作用(促進(jìn))和效用(實(shí)現(xiàn)目標(biāo))四個(gè)要素的復(fù)合職能。事實(shí)上，即便是國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)其督促職能和手段也是很有限的，有些國(guó)家的國(guó)家審計(jì)根本沒(méi)有督促的'手段和權(quán)限，更不用說(shuō)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。因此，即便是國(guó)家審計(jì)，將其界定為監(jiān)督系統(tǒng)也是很牽強(qiáng)的，至少是殘缺的。更何況，作為最一般的審計(jì)職能，需要涵蓋三種審計(jì)子系統(tǒng)，應(yīng)是高度抽象、具有高度共同性的，否則，難以共稱審計(jì)，反之亦然。監(jiān)督是審計(jì)機(jī)構(gòu)、處理處罰機(jī)構(gòu)、輿論機(jī)構(gòu)等共同作用的結(jié)果，審計(jì)報(bào)告只是為督促提供了條件，在協(xié)同作用下，每個(gè)環(huán)節(jié)都可以稱為監(jiān)督。
“審計(jì)的經(jīng)濟(jì)鑒證職能，包括鑒定和證明兩個(gè)方面”.所謂鑒定，是“鑒別審定事物的真?zhèn)巍?yōu)劣”,即通過(guò)鑒別來(lái)審定，鑒證就是在鑒定基礎(chǔ)上給出書(shū)面證明。事實(shí)上，鑒證職能也是一種復(fù)合職能，也可以分為行為(鑒別)、結(jié)果(報(bào)告)、作用(證明)和效用(增強(qiáng)信任)四個(gè)要素。從實(shí)踐和體制上來(lái)看，審計(jì)可以采取鑒別的行為，并做出證明，在按照要求實(shí)施足夠的審計(jì)程序后給予合理的保證、提升信息使用者的信任度。但此職能主要用于信息的鑒證，不適用于其他審計(jì)類型。
“經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)是指通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行審核檢查后，評(píng)定被審計(jì)單位的計(jì)劃、預(yù)算、決策、方案是否先進(jìn)可行，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否按照既定的目標(biāo)進(jìn)行，經(jīng)濟(jì)效益的高低優(yōu)劣，以及內(nèi)部控制制度是否健全、有效等，從而有針對(duì)性地提出意見(jiàn)和建議，目的是促使其改善經(jīng)營(yíng)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益�！庇纱丝梢钥闯�，審計(jì)的經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)職能實(shí)際上也首先需要鑒別：辨別可行性、目標(biāo)符合性、內(nèi)部控制健全性和有效性;其次，提出結(jié)論或建議;然后，對(duì)外報(bào)告;最后，改善管理，提高效益。但目的是環(huán)境的要求，目的的實(shí)現(xiàn)程度既取決于審計(jì)意見(jiàn)的科學(xué)性，也取決于意見(jiàn)的使用者對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的采納程度，還取決于管理者和其他職能部門的配合程度。
通過(guò)以上評(píng)析，可以初步得出以下結(jié)論：審計(jì)的三個(gè)基本職能都包含一個(gè)共同的職能，那就是鑒別，而且，鑒別是所有職能的基礎(chǔ)，鑒別可能是審計(jì)的基本職能。
三、觀點(diǎn)的論證一：鑒別是審計(jì)職能演變過(guò)程中不變的因素和各種職能的共同內(nèi)核
監(jiān)督的定義是“監(jiān)視、觀察和督促”.從邏輯上來(lái)看，先有監(jiān)視，后有監(jiān)督。監(jiān)視是人對(duì)事物或者他人行為的觀察，目的是查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差。具體而言，就是通過(guò)視角等感官獲取信息，然后將信息與頭腦中的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)比對(duì)，以發(fā)現(xiàn)偏差的過(guò)程。有了委托代理的分工后就有了監(jiān)督--監(jiān)視、督促，其最原始的形式是直接的、面對(duì)面的監(jiān)督，受托者的工作過(guò)程直接置于委托人或其代理人的監(jiān)視之下。直接的、面對(duì)面的監(jiān)督是用自己的眼睛、耳朵等感覺(jué)器官獲取信息，然后與自己頭腦中的標(biāo)準(zhǔn)信息進(jìn)行比對(duì)，一旦發(fā)現(xiàn)有偏差，大腦的指令系統(tǒng)就根據(jù)偏差的大小確定采取的督促行為。而對(duì)于一些比較合意的行為會(huì)實(shí)時(shí)做出獎(jiǎng)勵(lì)，這是一個(gè)完整的監(jiān)督過(guò)程。隨著時(shí)空范圍的逐步擴(kuò)大，面對(duì)面的監(jiān)督變成通過(guò)代理者提供的信息進(jìn)行監(jiān)督，查找和發(fā)現(xiàn)代理者執(zhí)行偏差(監(jiān)視行為)也進(jìn)一步細(xì)化為查找和發(fā)現(xiàn)代理者執(zhí)行的信息(與執(zhí)行的事實(shí)和信息提供標(biāo)準(zhǔn)的)偏差(監(jiān)視信息)，監(jiān)督進(jìn)一步演變?yōu)閷?duì)信息的鑒證，對(duì)信息的鑒證職能逐漸交由獨(dú)立的專職審計(jì)部門完成。
隨著管理對(duì)象的復(fù)雜化和管理分工的專業(yè)化，監(jiān)督職能的各個(gè)環(huán)節(jié)也逐漸分解，制定標(biāo)準(zhǔn)、發(fā)現(xiàn)偏差、糾正偏差、處理處罰等職責(zé)逐漸(依據(jù)各自的固有功能)交由不同的部門來(lái)執(zhí)行，監(jiān)督就成為各個(gè)部門共同實(shí)現(xiàn)的職責(zé)，審計(jì)系統(tǒng)只是履行其中發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差(監(jiān)視)及部分糾正偏差的職責(zé)。評(píng)價(jià)職能也逐步發(fā)展起來(lái)，首先，評(píng)價(jià)職能需要對(duì)信息可靠性和相關(guān)性進(jìn)行鑒證;其次，對(duì)績(jī)效執(zhí)行的偏差進(jìn)行分析和評(píng)價(jià)。以上分析說(shuō)明無(wú)論審計(jì)監(jiān)督職能如何演化，發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的職能始終未變。監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)也許是一種職責(zé)，其并非本身固有的功能，它們都指向具體的對(duì)象，有環(huán)境的要求和目的，隨著時(shí)間的推移而不斷變化;職能卻是系統(tǒng)結(jié)構(gòu)所決定的功能，是相對(duì)穩(wěn)定的功能，不隨時(shí)間的推移頻繁變動(dòng)，可以運(yùn)用于各種不同的具體對(duì)象。
審計(jì)監(jiān)督的基礎(chǔ)是發(fā)現(xiàn)法規(guī)執(zhí)行的偏差，績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)也是確認(rèn)實(shí)際績(jī)效與預(yù)算的偏差，在此基礎(chǔ)上再分析產(chǎn)生偏差的原因，鑒證更是對(duì)信息偏差進(jìn)行鑒別、證明。監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)都具有發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的共同內(nèi)核，也具有對(duì)委托方報(bào)告偏差的共同點(diǎn)。但是，報(bào)告是次生的職能，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的過(guò)程無(wú)法報(bào)告，所以其基本共同點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差，類似于鑒證中的鑒別含義，鑒別就是查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差。
這種概括與美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(1975)的審計(jì)定義非常接近，該定義將審計(jì)劃分為三個(gè)階段，取證、比對(duì)確定偏差、傳遞結(jié)果，要義在于確定偏差，即鑒別。實(shí)踐中，取證過(guò)程是發(fā)現(xiàn)偏差后獲取證實(shí)偏差的事實(shí)資料的過(guò)程，其目的是進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)量偏差，至多是發(fā)現(xiàn)偏差、取證、確認(rèn)偏差的綜合過(guò)程;傳遞結(jié)果就是在確認(rèn)偏差基礎(chǔ)上報(bào)告偏差。從行為和過(guò)程的重要性來(lái)看，顯然是發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差是核心職能，其體現(xiàn)的主觀能動(dòng)性、職業(yè)能力和職業(yè)道德素養(yǎng)最為密集�？梢�(jiàn)，不管是何種審計(jì)類型，鑒別才是共同的審計(jì)職能，其他如督促(改進(jìn))、改善管理、增強(qiáng)信任等只是環(huán)境對(duì)審計(jì)系統(tǒng)提出的要求或賦予的職責(zé)。
四、觀點(diǎn)的論證二：鑒別是審計(jì)系統(tǒng)固有的功能
(一)從審計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)上看
按照系統(tǒng)論和控制論原理，任何事物都是一個(gè)由若干要素按照一定結(jié)構(gòu)組成的系統(tǒng)，每個(gè)系統(tǒng)都處于更大的系統(tǒng)之中，其構(gòu)成元素是較小的系統(tǒng)。系統(tǒng)與要素、系統(tǒng)與更大的系統(tǒng)即環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、信息和能量的交換。自動(dòng)控制系統(tǒng)通過(guò)信息反饋實(shí)現(xiàn)自我控制，任何自動(dòng)控制系統(tǒng)的工作原理都是檢測(cè)輸出量(被控制量)的實(shí)際值;將輸出量的實(shí)際值與給定值(目標(biāo)值、輸入量)進(jìn)行比較得出偏差;用偏差值消除偏差，使得輸出量維持期望的輸出。
審計(jì)本質(zhì)上是一種實(shí)踐活動(dòng)，因此，審計(jì)系統(tǒng)必然是包括主體的具有能動(dòng)性的系統(tǒng)。審計(jì)系統(tǒng)還包括審計(jì)客體和審計(jì)手段，審計(jì)機(jī)構(gòu)處于其中。由決策、執(zhí)行、監(jiān)督系統(tǒng)構(gòu)成的治理系統(tǒng)是審計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境，簡(jiǎn)稱審計(jì)環(huán)境。審計(jì)環(huán)境與審計(jì)系統(tǒng)交流物質(zhì)、能量、信息，如治理系統(tǒng)為審計(jì)系統(tǒng)提供物質(zhì)技術(shù)條件、賦予相關(guān)權(quán)力、提出審計(jì)需求、目標(biāo)和任務(wù)，審計(jì)系統(tǒng)向治理系統(tǒng)輸出審計(jì)結(jié)論、意見(jiàn)、建議等。審計(jì)人員、手段形成的能力及其可以完成的職責(zé)是審計(jì)系統(tǒng)自身固有的功能，這取決于審計(jì)人員、審計(jì)手段和審計(jì)客體及其結(jié)合方式。
審計(jì)理論和實(shí)踐證明，審計(jì)人員需要掌握審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，需要采用觀察、詢問(wèn)等取證方法來(lái)獲取事實(shí)信息，并在頭腦或計(jì)算機(jī)中將標(biāo)準(zhǔn)與事實(shí)信息進(jìn)行比對(duì)，然后確認(rèn)并記錄偏差信息。觀察、詢問(wèn)、函證、重新計(jì)算、重新執(zhí)行、檢查、分析等審計(jì)程序都是人的感覺(jué)器官、四肢和大腦參與的行為，掌握和記憶審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、將標(biāo)準(zhǔn)和事實(shí)比對(duì)并確認(rèn)偏差也是人的大腦具有的功能，計(jì)算機(jī)執(zhí)行的相關(guān)程序也是需要人來(lái)設(shè)計(jì)并操作才可以完成。在頭腦中具有審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)或依據(jù)的前提下，各種審計(jì)程序或方法都旨在發(fā)現(xiàn)偏差的程序和方法。因此，有人參與的審計(jì)系統(tǒng)結(jié)構(gòu)本身就決定了審計(jì)具有查找、發(fā)現(xiàn)偏差信息的職能，查找、發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差的能力(包括掌握相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)、取證、對(duì)比分析能力)是審計(jì)人員的基本能力，該能力的高低決定了審計(jì)系統(tǒng)職能發(fā)揮程度的高低。另外，審計(jì)系統(tǒng)本身只具有鑒別職能，其他如督促、改善、增強(qiáng)信任等是審計(jì)環(huán)境--治理系統(tǒng)賦予的職責(zé)、權(quán)限或者目標(biāo)，不是審計(jì)系統(tǒng)固有的職能。
(二)從審計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境需求看
審計(jì)的鑒別職能與治理系統(tǒng)的需要是一致的，根據(jù)治理系統(tǒng)論，治理系統(tǒng)屬于審計(jì)系統(tǒng)的環(huán)境�！爸卫怼币辉~可以追溯到古典拉丁語(yǔ)(Gubernare)和希臘語(yǔ)(Kybernan)中的“操舵”一詞，原意是控制、指導(dǎo)和操縱，與管理、控制的含義和職能相近。但與控制和管理不同的是，現(xiàn)代治理強(qiáng)調(diào)多主體參與、公共決策、利益協(xié)調(diào)的組織和制度體系(ElinorOstrom,1990;J.N.Rosena,1995)。治理系統(tǒng)就是控制系統(tǒng)，而控制需要偏差信息，因此，治理也需要偏差信息。而審計(jì)具有此種功能，所以審計(jì)順應(yīng)治理的需要而產(chǎn)生，這與當(dāng)前主流的審計(jì)“治理系統(tǒng)論”觀點(diǎn)是一致的。隨著治理系統(tǒng)的需要，審計(jì)系統(tǒng)被賦予的審計(jì)職責(zé)和權(quán)限可能越來(lái)越大，但是鑒別的基本職能是不變的。具體而言，參與治理者往往是利益相關(guān)者，利益相關(guān)者往往也是委托人。委托人(利益相關(guān)者、治理者)的(反饋)控制、監(jiān)督、評(píng)價(jià)、獎(jiǎng)懲都基于偏差信息，而利益相關(guān)者對(duì)其利益的決策和利益相關(guān)者利益矛盾的協(xié)調(diào)也是基于偏差信息得到的事實(shí)或標(biāo)準(zhǔn)信息。制定標(biāo)準(zhǔn)是委托人(決策者)的職能，提供信息和認(rèn)定是代理人(執(zhí)行者)的職能，獲取偏差信息是審計(jì)的職能，而依據(jù)偏差信息進(jìn)行反饋、獎(jiǎng)懲、評(píng)價(jià)、決策、協(xié)調(diào)屬于決策者、執(zhí)行者和其他監(jiān)督者的職能，各職能部門和委托人(利益相關(guān)者、治理者)相互協(xié)調(diào)才可以實(shí)現(xiàn)治理和控制職能。
五、觀點(diǎn)的總結(jié)：鑒別和偏差的界定
既然審計(jì)的職能是鑒別，審計(jì)過(guò)程就是將事實(shí)與認(rèn)定、認(rèn)定與標(biāo)準(zhǔn)(信息確認(rèn)準(zhǔn)則)、事實(shí)與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對(duì)比，以查找偏差、發(fā)現(xiàn)偏差、確認(rèn)偏差、計(jì)量偏差、記錄偏差和報(bào)告偏差的過(guò)程。其中，發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差是核心程序。發(fā)現(xiàn)偏差包括查找偏差，是整個(gè)鑒別過(guò)程的基礎(chǔ)和前提，需要審計(jì)人員事先將有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)儲(chǔ)存在大腦里，然后帶著標(biāo)準(zhǔn)去衡量感官搜集到的大量事實(shí)信息，并在大腦中進(jìn)行對(duì)比，分離出偏差信息，這是基礎(chǔ)性、關(guān)鍵性工作，其效果與審計(jì)人員的職業(yè)道德和職業(yè)能力有關(guān);確認(rèn)偏差包括初次確認(rèn)和再確認(rèn)，初次確認(rèn)就是在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)發(fā)現(xiàn)偏差后的確認(rèn)，需要審計(jì)小組的討論和逐步查證，再確認(rèn)是審計(jì)報(bào)告前與被審計(jì)單位不斷征求意見(jiàn)后寫(xiě)入審計(jì)報(bào)告的確認(rèn)。
本質(zhì)上，鑒別與比較是同義詞，鑒別是通過(guò)觀察、審查來(lái)區(qū)分優(yōu)劣、真?zhèn)�、好壞，也可以進(jìn)一步引申為區(qū)分是非、對(duì)錯(cuò)，然后將不真實(shí)、不正確、不合理、不合法、無(wú)效的事情過(guò)濾出來(lái)。在古漢語(yǔ)中，審計(jì)的鑒別職能稱為勾、磨、勘、比、對(duì)、核。在隋唐時(shí)期，審計(jì)部門被稱作“比部”.美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)的審計(jì)定義進(jìn)一步把比較的對(duì)象明確為認(rèn)定和標(biāo)準(zhǔn)，這在一定程度上說(shuō)明，審計(jì)的固有職能就是鑒別。比較的結(jié)果包括兩種，一種是相符，一種是不相符，不相符的結(jié)果就是偏差，偏差的原因包括錯(cuò)誤和舞弊。從哲學(xué)角度看，偏差=應(yīng)然-實(shí)然;從控制角度看，偏差=標(biāo)準(zhǔn)-現(xiàn)狀;從審計(jì)種類看，合規(guī)性審計(jì)的偏差即法規(guī)執(zhí)行偏差，據(jù)此延伸的職能往往是針對(duì)偏差進(jìn)行處理處罰;績(jī)效審計(jì)的偏差就是預(yù)算與決算之間的偏差，延伸的職能往往是分析、評(píng)價(jià)、激勵(lì)或建議;信息審計(jì)的偏差是指標(biāo)準(zhǔn)與認(rèn)定之間的偏差，延伸職能是糾正錯(cuò)誤認(rèn)定、處理處罰信息提供者，并依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)或事實(shí)認(rèn)定的信息之間的偏差做出決策，信息偏差的鑒別是其他鑒別職責(zé)的基礎(chǔ)。
六、觀點(diǎn)的引申及檢驗(yàn)：統(tǒng)一審計(jì)理論和審計(jì)的邊界
(一)統(tǒng)一審計(jì)理論審計(jì)
的基礎(chǔ)職能是鑒別，無(wú)論何種審計(jì)類型，也不管是在哪個(gè)國(guó)家、處于何種時(shí)期的審計(jì)，概莫能外。這樣就可以從審計(jì)實(shí)踐或程序優(yōu)化角度對(duì)各種審計(jì)理論和類型進(jìn)行統(tǒng)一，各種主體、客體和方法的審計(jì)就有了統(tǒng)一語(yǔ)言。審計(jì)的基礎(chǔ)職能是鑒別，審計(jì)的基本理論也應(yīng)該是鑒別的理論，即鑒別偏差的理論。偏差的特例就是報(bào)表的錯(cuò)報(bào)，偏差就是錯(cuò)報(bào)的一般化和抽象化。因此，可以借鑒財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式來(lái)統(tǒng)一審計(jì)鑒別的理論，其基本公式為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大偏差風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。偏差的可容忍度或者重要性水平，應(yīng)依據(jù)治理的需要確定，凡影響據(jù)此做出的決策和控制指令的偏差就是重大偏差。
根據(jù)上述分析可知，不同的審計(jì)類型對(duì)應(yīng)不同的偏差，因此就有三種重大偏差風(fēng)險(xiǎn)和三種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式(詳見(jiàn)下表)。根據(jù)內(nèi)部控制的定義和原理，任何類型的偏差都對(duì)應(yīng)著相關(guān)的內(nèi)部控制，審計(jì)時(shí)都需要了解和測(cè)試內(nèi)部控制，需要進(jìn)行重大偏差風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。因此，任何類型的審計(jì)程序都包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、控制測(cè)試程序和實(shí)質(zhì)性程序。根據(jù)重大偏差風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成，還存在以下公式：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這樣把內(nèi)部控制的三個(gè)目標(biāo)與三種基本審計(jì)類型一一對(duì)應(yīng)，不同偏差類型也與三個(gè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)公式對(duì)應(yīng)起來(lái)，同時(shí)，又使其在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型上實(shí)現(xiàn)了統(tǒng)一。
(二)審計(jì)的邊界
審計(jì)的職能是鑒別，但不等于鑒別就是審計(jì)，職能可以理解為職責(zé)和能力的統(tǒng)一，因此，審計(jì)邊界是審計(jì)“能做”、“必做”的統(tǒng)一，“必做”是確定邊界的依據(jù)，“能做”是確定邊界的約束條件�！氨刈觥迸c治理的需求相關(guān)，是審計(jì)職能中“職”的部分。從這個(gè)角度來(lái)看，有標(biāo)準(zhǔn)的地方就有標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行的偏差，有偏差的地方就需要糾正和控制。任何控制都需要發(fā)現(xiàn)和確認(rèn)偏差，所以，有控制和管理的地方就需要鑒別偏差，需要審計(jì)，沒(méi)有控制的領(lǐng)域無(wú)法也無(wú)須審計(jì)，只可以調(diào)查和統(tǒng)計(jì)。但是，治理的需求邊界并不必然成為審計(jì)范圍的邊界，還要考慮審計(jì)具體“能做”什么，“能做”是審計(jì)職能中“能”的部分�？蓤�(zhí)行的鑒別職能決定了審計(jì)的具體邊界。
標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果越是容易量化，執(zhí)行的偏差就越明確，審計(jì)就越方便易行，審計(jì)意見(jiàn)就越明晰準(zhǔn)確。如果標(biāo)準(zhǔn)信息和執(zhí)行信息的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一(貨幣經(jīng)濟(jì)下一般統(tǒng)一為貨幣計(jì)量)，則審計(jì)就更為方便。并非所有的鑒別工作都是審計(jì)工作，符合治理需求的審計(jì)概念邊界還應(yīng)有工作量的要求。合格程序量的確定主要取決于鑒別結(jié)論的保證程度，在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中，合理保證要求的程序量一般是7種。合格程序量的審計(jì)概念邊界見(jiàn)圖2,其確定還受重大偏差風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)目標(biāo)的影響。
并非所有人的鑒別行為都屬于審計(jì)。根據(jù)治理系統(tǒng)需求，審計(jì)機(jī)構(gòu)必須具有法律授權(quán)以及明確的授權(quán)和委托部門。除此之外，獨(dú)立性和專業(yè)性是審計(jì)的核心特點(diǎn)，專業(yè)性除了審計(jì)概念、審計(jì)理論、審計(jì)準(zhǔn)則等審計(jì)學(xué)科專業(yè)知識(shí)，主要應(yīng)具備以下三方面的專業(yè)知識(shí)：一是與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的法規(guī)等標(biāo)準(zhǔn)知識(shí)，二是與審計(jì)對(duì)象有關(guān)的業(yè)務(wù)知識(shí)，三是常見(jiàn)的偏差原因和偏差知識(shí)。
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