淺談收入舞弊的審計策略論文
一、收入舞弊的動機
收入舞弊不外乎兩種情況：一種是虛減收入，另一種就是虛增收入。收入舞弊的目的主要有：
(1)偷逃或騙取稅款，獲取最大收益，企業(yè)通過故意少記、漏記作為計稅依據(jù)的業(yè)務(wù)收入以達到少交或不交稅金的目的，這種情況在私營小企業(yè)中比較多見;
(2)為以后的盈利創(chuàng)造條件，主要出現(xiàn)在籌謀上市的企業(yè)或?qū)嵭锌冃Э己说钠髽I(yè)通常藏匿收入以降低基數(shù);
(3)迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求。例如，迎合資本市場上財務(wù)分析師對公司業(yè)績的預(yù)期，或者迎合監(jiān)管機構(gòu)所設(shè)定的作為特定行為先決條件的“門檻”指標(biāo)。
(4)牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化。例如，在管理層的私人報酬與被審計單位的財務(wù)業(yè)績直接掛鉤的情況下，往往會導(dǎo)致管理層出于追求私人報酬最大化的動機而虛增收入。
二、收入舞弊的手段
1.故意虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，編制虛假的會計分錄。企業(yè)虛構(gòu)客戶或以真實客戶為基礎(chǔ)，虛擬交易。虛構(gòu)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)按正常銷售程序進行模擬運轉(zhuǎn)，包括偽造客戶訂單、銷售合同、出庫單、發(fā)運憑證、開具稅務(wù)部門認(rèn)可的銷售發(fā)票等。有的企業(yè)通過有交易的客戶虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)，使其收入遠遠大于真實的收入，等到次年再作退貨處理或?qū)﹂_增值稅專用發(fā)票，既不增加稅負，又提高了收入。
2.對銷售期間不恰當(dāng)分割，任意調(diào)整收入的確認(rèn)時間。企業(yè)往往根據(jù)經(jīng)營情況人為調(diào)節(jié)收入的入帳時間，以達到“已豐補歉”、平滑利潤的目的。提前確認(rèn)收入主要采取提前開具發(fā)票的手段，將未轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品銷售收入、未完工而跨年度的勞務(wù)收入、一次收取但須提供后續(xù)服務(wù)的使用費收入等全部確認(rèn)為當(dāng)期收入。延后、隱瞞收入確認(rèn)主要采取已轉(zhuǎn)移所有權(quán)的商品銷售收入延后開具發(fā)票、出庫單以推遲入帳時間，已完工或有完工進度的勞務(wù)收入不開具發(fā)票，勞務(wù)合同期限造假以藏匿收入。
3.濫用或隨意變更會計政策。企業(yè)利用特殊的銷售業(yè)務(wù)操縱收入，如附有銷售退回條件的商品銷售，企業(yè)在與客戶簽定的正式銷售合同中，不提退貨條件等可能意味著風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移等事項，而是將此類事項寫進補充協(xié)議。利用補充協(xié)議，隱瞞風(fēng)險和報酬尚未轉(zhuǎn)移的事實，按正式銷售合同條款確認(rèn)收入不顧及補充協(xié)議的規(guī)定。又如“以舊換新”商品銷售業(yè)務(wù)，按照規(guī)定回收產(chǎn)品應(yīng)作購進處理，銷售的商品按新貨物的同期銷售價格確定銷售收入，不得扣減收購舊貨物的收購價格，但企業(yè)采取以差價入賬，調(diào)節(jié)收入。
三、收入舞弊的審計策略
1.風(fēng)險評估是收入審計的前提和基礎(chǔ)
(1)新審計準(zhǔn)則將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷胴灤┝诉M來，將風(fēng)險評估作為整個審計工作的前提和基礎(chǔ)。在收入審計中，能否合理評估風(fēng)險，將成為評價事務(wù)所審計質(zhì)量及注冊會計師專業(yè)勝任能力的關(guān)鍵因素。充分了解被審計單位及其所處的環(huán)境，這是審計工作的起點。通過與被審計單位治理層、管理層、財務(wù)人員和其他對被審計單位情況熟悉的人員交談，盡可能多地了解被審計單位及其所處的環(huán)境，對被審計單位是否會發(fā)生會計舞弊進行判斷。了解被審計單位所處的外部環(huán)境是否惡劣，被審計單位生存是否艱難。了解被審計單位治理層為管理層設(shè)定的經(jīng)營業(yè)績指標(biāo)是否畸高，使管理層面對非正常的壓力。了解被審計單位在業(yè)界的信譽狀況是否良好。
(2)評估與收入相關(guān)的內(nèi)部控制，企業(yè)不完善的內(nèi)部控制是舞弊者所要尋求的機會。注冊會計師在收入審計時要重點審查企業(yè)與收入相關(guān)的內(nèi)部控制是否完善，是否得到有效執(zhí)行，是否存在管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的情形，審查不相容職責(zé)是否進行了分離，審查是否有完善的審批程序并一貫遵守執(zhí)行。此外，在信息化審計時代，注冊會計師在對無紙化會計信息系統(tǒng)進行審計時，應(yīng)注重對企業(yè)內(nèi)部控制的了解和測試，特別注意對系統(tǒng)操作方面的一些控制程序進行了解和測試，必要時需要電腦專家的配合。
2.多運用實質(zhì)性分析程序在收入審計時，注冊會計師除可運用傳統(tǒng)的分析數(shù)據(jù)，如本期數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)、行業(yè)數(shù)據(jù)對比、計算重要產(chǎn)品毛利率外，更重要的是運用非傳統(tǒng)的分析數(shù)據(jù)。首先可將營業(yè)收入與應(yīng)收賬款和現(xiàn)金流進行對比。企業(yè)虛增收入一般不會產(chǎn)生實際的現(xiàn)金流量，營業(yè)收入與現(xiàn)金流量數(shù)據(jù)矛盾背后很可能存在著虛增收入行為。其次可將收入與企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)能力進行對比。若收入遠高于企業(yè)規(guī)模和生產(chǎn)能力，則表明可能虛增了收入。另外，對大眾消費品生產(chǎn)企業(yè)，可將收入與市場占有率進行對比，企業(yè)的收入最終會在市場中體現(xiàn)，如果在大眾消費品市場難覓企業(yè)產(chǎn)品的蹤跡而企業(yè)卻有大額收入，則有可能虛增了收入。
3.完善實質(zhì)性審計程序
(1)強化對應(yīng)收款項的審計。虛假的收入通常伴隨著虛假的應(yīng)收款項，對應(yīng)收款項實施函證程序是發(fā)現(xiàn)虛假收入的有效手段。為提高詢證程序的有效性，注冊會計師在利用被審計單位提供的詢證地址時，應(yīng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。注冊會計師可將被審計單位提供的客戶名稱、地址與銷售發(fā)票上的記錄核對，還可利用Intemet、黃頁號簿等獲取被詢證單位的地址、電子郵件地址、傳真、電話等，與被審計單位提供的`相關(guān)詢證地址進行核對。在取得電子媒介或以傳真等方式的詢證回函后，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)索取書面回函，保留回函信封作為審計證據(jù)，并充分關(guān)注回函來源。注冊會計師在認(rèn)為被審計單位與其關(guān)鍵客戶可能存在“默契”時，應(yīng)該向?qū)υ撽P(guān)鍵客戶審計的會計師事務(wù)所就有關(guān)問題函證、溝通，以證實其真實性。
(2)強化對貨幣資金的審計。虛假的收入通常從銀行對賬單的流水記錄中能發(fā)現(xiàn)端倪。因此重視對貨幣資金的審計，是發(fā)現(xiàn)虛假收入的捷徑。企業(yè)的現(xiàn)銷收入和賒銷應(yīng)收款項的收回是企業(yè)收入的兩大來源。對大額的現(xiàn)銷收入，注冊會計師應(yīng)追查銀行對賬單的流水記錄。 獲取銀行對賬單、銀行詢證函是注冊會計師審查銀行存款的一項標(biāo)準(zhǔn)取證程序。對銀行存款余額的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)以詢證程序為主。為保證詢證的有效性，對于重要和異常的銀行賬戶，注冊會計師應(yīng)當(dāng)尋求被審計單位的配合，親自前往銀行詢證。
(3)強化營業(yè)收入的截止性測試，關(guān)注日后退貨的相關(guān)記錄。營業(yè)收入截止性測試的基礎(chǔ)是企業(yè)的收入確認(rèn)原則。截止性測試的關(guān)鍵在于查看發(fā)票開具日或收款日、記賬日、發(fā)貨日或提供勞務(wù)日三者是否處在共同會計期間。查證被審計單位是否多計收入的截止測試方法一般采用從報表日前后若干天的賬簿記錄查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運憑證等，以證實已入賬收入是否在同一期間并已開票發(fā)貨。被審計單位是否少計收入的查證方法一般有以下兩種：一是抽取若干張報表日前后開具的銷售發(fā)票存根，追查至發(fā)運憑證和賬簿記錄，查找有無漏記收入;二是抽取若干張報表日前后的發(fā)運憑證，追查至發(fā)票存根和賬簿記錄，查找有無漏計收入。 此外，企業(yè)多計的收入往往在其后表現(xiàn)為銷售退回。所以應(yīng)關(guān)注資產(chǎn)負債表日后有無大額或連續(xù)退貨，以查證報告期銷售收入的真實性。
(4)關(guān)注實物流轉(zhuǎn)程序。追查存貨的永續(xù)盤存記錄，關(guān)注企業(yè)實物流轉(zhuǎn)，也是發(fā)現(xiàn)虛假銷售收入的重要手段。公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動是一個包括采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等復(fù)雜活動的集合體，這些活動通常會涉及計劃、采購、生產(chǎn)、倉儲、銷售等部門，存貨的流轉(zhuǎn)幾乎涉及到上述的每個部門與環(huán)節(jié)，憑空捏造的銷售收入一般不會伴隨著真實的存貨流轉(zhuǎn)，因此抽查存貨采購、產(chǎn)品入庫等盤存記錄往往能夠有效地揭露虛假銷售收入。
(5)通過其他項目的審查結(jié)果予以佐證。企業(yè)的整個生產(chǎn)經(jīng)營過程是一個完整的鏈條，其中任何一個環(huán)節(jié)不銜接都會給我們的審查工作提供線索，所以注冊會計師要關(guān)注由銷售的增減引起的相關(guān)事項的增減。如銷售的增減會引起包裝材料、水電費的增減;企業(yè)自設(shè)運輸部門并負責(zé)免費運輸銷售貨物，那么運輸費用就應(yīng)當(dāng)和企業(yè)收入的增減呈現(xiàn)同向變化;在競爭激烈的市場形勢下，銷售的增加往往伴隨著營銷費用的增加，因此注冊會計師可以通過“包裝物”、“制造費用——水電費”、“銷售費用”等項目獲取的審計證據(jù)進一步佐證收入的合理性。
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