淺析內(nèi)部審計(jì)職能對審計(jì)延遲的影響優(yōu)秀論文
一、引言
2002 年頒布的《薩班斯·奧克斯利法案》中，第404 條款要求完成對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時間顯著增加了。作為公司內(nèi)部控制的內(nèi)部專家，內(nèi)部審計(jì)職能可以在很大程度上影響財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，因此會造成審計(jì)延遲。另外，內(nèi)部審計(jì)人員可以幫助公司管理層保持有效的內(nèi)部控制并協(xié)助外部審計(jì)人員進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，在這個過程中，外部審計(jì)人員對內(nèi)部審計(jì)職能的依賴，即內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)，是否會縮短審計(jì)延遲呢?
二、內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量、內(nèi)部控制和審計(jì)延遲之間的關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是由公司管理層而非內(nèi)部審計(jì)人員負(fù)責(zé)。然而，只要內(nèi)部審計(jì)人員保持其客觀性，就可以幫助公司管理層進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。1992 年9 月，COSO委員會發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》提出內(nèi)部控制包含五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、監(jiān)控和信息和交流。IIA一直主張，企業(yè)管理咨詢與內(nèi)部審計(jì)職能一起解決框架中的所有要素。在擔(dān)任管理咨詢顧問的角色中，內(nèi)部審計(jì)職能幫助公司管理層評估風(fēng)險(xiǎn)、管理控制和治理監(jiān)督。在其傳統(tǒng)的監(jiān)督職能下，內(nèi)部審計(jì)人員評審和測試內(nèi)部控制的有效性。如果內(nèi)部控制被認(rèn)定有問題，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)評估管理計(jì)劃并糾正存在的問題，糾正之后還要執(zhí)行后續(xù)評審。最后，內(nèi)部審計(jì)職能還負(fù)責(zé)確保進(jìn)行的內(nèi)部審計(jì)活動的結(jié)果傳達(dá)到相關(guān)的信息使用者。
高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)職能必然會伴隨著有效的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制，減少財(cái)務(wù)報(bào)告中的錯誤，從而縮短完成外部審計(jì)的時間，即縮短審計(jì)延遲。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制更有效，外部審計(jì)師也有可能會更加依賴于這些內(nèi)部控制。外部審計(jì)師對公司內(nèi)部控制的依賴，會減少其進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試，這種情況往往發(fā)生在年底。即使外部審計(jì)師不打算更多地依賴于企業(yè)的內(nèi)部控制，有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制也必然會使年終測試期間較少的異常情況發(fā)生。檢查和解決審計(jì)異常往往會增加審計(jì)完成過程中審計(jì)資源的消耗。在某種程度上，更高質(zhì)量的內(nèi)部審計(jì)職能會提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的質(zhì)量，相應(yīng)地，會降低控制風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量越高，完成財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中所耗費(fèi)的資源越少。
盡管有學(xué)者早就認(rèn)識到內(nèi)部審計(jì)職能可能對內(nèi)部控制質(zhì)量產(chǎn)生影響，但也是近幾年才開始提供這一關(guān)系的直接實(shí)驗(yàn)證據(jù)。Prawitt et al.用一個全面的替代變量來度量內(nèi)部審計(jì)職能———應(yīng)計(jì)項(xiàng)目，并發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的這個全面的替代變量和盈余質(zhì)量之間存在正向關(guān)系。Lin et al.’s研究結(jié)果表明，某些內(nèi)部審計(jì)活動(使用質(zhì)量保證技術(shù)、財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)活動和后續(xù)監(jiān)測)可以有助于防止重大缺陷的發(fā)生。而其他的活動則提高合規(guī)流程。
內(nèi)部審計(jì)職能的關(guān)鍵作用是幫助公司管理層維持有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，相應(yīng)地降低控制風(fēng)險(xiǎn)并減少財(cái)務(wù)報(bào)表錯誤。有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制表明內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量應(yīng)當(dāng)與年底完成審計(jì)工作所需要的資源數(shù)量負(fù)相關(guān)，因此會造成審計(jì)延遲。如果外部審計(jì)師由于公司具有有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制而每天分配很少的資源去完成審計(jì)工作，這種關(guān)系就不成立。Abbott et al.在134 個上市公司樣本中并沒有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量(用內(nèi)部審計(jì)花費(fèi)的時間度量)和審計(jì)延遲之間存在關(guān)系。然而，他們的內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量只是從內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)這一方面度量，并沒有考慮其他與內(nèi)部審計(jì)職能質(zhì)量相關(guān)的重要因素，比如客觀性、實(shí)際工作質(zhì)量和審計(jì)范圍等。因此，我們認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量越高，審計(jì)延遲越短。
三、內(nèi)部審計(jì)職能對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的貢獻(xiàn)和審計(jì)延遲之間的關(guān)系
外部審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一直承認(rèn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中內(nèi)部審計(jì)人員是一項(xiàng)有潛在價(jià)值的資源。這些標(biāo)準(zhǔn)允許外部審計(jì)師依賴于內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立完成的相關(guān)工作或者說在外部審計(jì)師的指導(dǎo)下完成的相關(guān)工作，只要內(nèi)部審計(jì)職能質(zhì)量被認(rèn)為在可以接受的.范圍內(nèi)。依賴內(nèi)部審計(jì)職能相關(guān)工作可以提高外部審計(jì)的效率和效果。根據(jù)PCAOB，“審計(jì)人員適當(dāng)?shù)厥褂闷渌嚓P(guān)人員的工作成果可以提高審計(jì)工作的整體效率�！盤CAOB 還提出，外部審計(jì)師未能使用他人的工作成果是審計(jì)效率低下的一個原因。為了使SOX404 條款更加有效率，PCAOB 通過允許外部審計(jì)師使用他人的工作作為主要證據(jù)來增加外部審計(jì)師依賴內(nèi)部審計(jì)職能的機(jī)會。
內(nèi)部審計(jì)工作貫穿全年，到年底，可能影響審計(jì)完成的時間。相關(guān)臨時的內(nèi)部審計(jì)職能工作可以減少外部審計(jì)師在年底必須完成的實(shí)質(zhì)性測試。
Abbott et al.認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)職能在年底提供的幫助對審計(jì)延遲有特別顯著的影響。到了年底，事務(wù)所通常面臨人力資源的約束，因?yàn)槟甑资菣z查、確認(rèn)和重新計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債賬戶最有效的時間。內(nèi)部審計(jì)人員可以通過執(zhí)行相關(guān)程序和任務(wù)來幫助事務(wù)所緩解年底的人力資源約束。例如，內(nèi)部審計(jì)可以協(xié)助事務(wù)所審計(jì)人員進(jìn)行庫存數(shù)量和應(yīng)收賬款的函證等相關(guān)工作。Knechel and Sharma提供的證據(jù)表明，了解與客戶相關(guān)的信息可以有效地減少審計(jì)工作完成的時間。
很少有實(shí)證研究直接測試審計(jì)投入和外部審計(jì)師使用內(nèi)部審計(jì)工作成果的程度兩者之間的關(guān)系。Stein et al.采用金融服務(wù)行業(yè)中108 家審計(jì)公司作為樣本，衡量了內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)與外部審計(jì)師花費(fèi)的時間和費(fèi)用之間的關(guān)系。研究結(jié)果與他們的預(yù)期相反，內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)與外部審計(jì)師花費(fèi)的時間呈正相關(guān)，但與審計(jì)費(fèi)用無關(guān)。在一項(xiàng)有70 家公司的研究中，F(xiàn)elix et al 用外部審計(jì)師的觀點(diǎn)和看法由內(nèi)部審計(jì)職能完成的百分比來衡量內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)。研究結(jié)果與他們的預(yù)期一致，他們發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)費(fèi)用會隨著內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)而減少。Prawitt、Sharp & Wood采用GAIN 的數(shù)據(jù)，選取了235 個樣本，用內(nèi)部審計(jì)職能致力于提供外部審計(jì)援助、審計(jì)年度決算、財(cái)務(wù)報(bào)告所耗費(fèi)的時間來度量內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)。審計(jì)援助措施(用于度量直接援助)與審計(jì)費(fèi)用顯著負(fù)相關(guān)。第二個措施(外部審計(jì)師依賴于內(nèi)部審計(jì)職能的工作的代理變量)與審計(jì)費(fèi)用無關(guān)。這兩項(xiàng)研究表明，當(dāng)外部審計(jì)師使用內(nèi)部審計(jì)職能所執(zhí)行的工作時，外部審計(jì)師在完成財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中需要耗費(fèi)的外部審計(jì)資源相應(yīng)的減少，因此審計(jì)費(fèi)用也降低。審計(jì)延遲給審計(jì)費(fèi)用提供了一個有用的互補(bǔ)的代理變量，因?yàn)樗确从沉藘?nèi)部資源的消耗也反映了外部資源的消耗，并且它不受來自“低價(jià)攬客”、交叉補(bǔ)貼以及其他定價(jià)政策等因素所引起的測量誤差。
Abbott et al. 在134 家樣本公司中為內(nèi)部審計(jì)職能在審計(jì)延遲中所起的作用提供了有用的證據(jù)，然而在度量內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)時有一些限制。他們用內(nèi)部審計(jì)職能對外部審計(jì)師提供的直接幫助和對分支機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所耗費(fèi)的時間來衡量IAF 的貢獻(xiàn)。直接援助是SASNo.65 中指定的衡量內(nèi)部審計(jì)職能貢獻(xiàn)的兩種方法之一。外部審計(jì)師也可以使用由內(nèi)部審計(jì)職能獨(dú)立執(zhí)行的相關(guān)工作，但目前尚不清楚內(nèi)部審計(jì)職能致力于子公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的時間。花費(fèi)在審計(jì)子公司的時間可能反映子公司的數(shù)量，但不包括在假設(shè)檢驗(yàn)的控制變量中。Abbott et al.’s第二個限制因素是樣本數(shù)據(jù)，來自于2005 年以后，這是行業(yè)的巨大動蕩時期。Bronson et al.發(fā)現(xiàn)，審計(jì)延遲平均從2003 年的49 天增加到2005 年的68 天;Ettredge et al. 報(bào)告說，SOX404 實(shí)施后，一般納稅人審計(jì)延遲增加了34 天。因此，我們可以得出：如果外部審計(jì)師采用內(nèi)部審計(jì)職能的工作成果幫助其自身完成審計(jì)工作(不管內(nèi)部審計(jì)職能提供的幫助是獨(dú)立完成的還是在外部審計(jì)師的指導(dǎo)下完成的)，那么審計(jì)延遲將會縮短。
四、內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量和內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)之間的關(guān)系
如果內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量被認(rèn)定為很高，那么外部審計(jì)師可以只依賴于內(nèi)部審計(jì)職能的相關(guān)工作。內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量由內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力、客觀性以及完成工作的有效性決定。之前的實(shí)驗(yàn)和調(diào)查研究通常采用外部審計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量各方面的相對重要性的看法的排名，但這并不與外部審計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)相關(guān)工作的依賴性相關(guān)。一個顯著的例子是Felix et al.，他發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)職能的整體質(zhì)量的看法和對內(nèi)部審計(jì)職能的貢獻(xiàn)的看法之間存在著顯著的正向關(guān)系。我們認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)采用多維度的客觀衡量內(nèi)部審計(jì)職能質(zhì)量的指標(biāo)，這個指標(biāo)基于內(nèi)部審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)、培訓(xùn)、首席審計(jì)師的報(bào)告和其他的客觀指標(biāo)。與Felix et al.和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)一致的是，我們認(rèn)為外部審計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)職能工作的依賴的可能性隨著內(nèi)部審計(jì)職能質(zhì)量的提高而增加，于是我們認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量越高，外部審計(jì)師使用內(nèi)部審計(jì)職能的相關(guān)工作完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的可能性越大(不管內(nèi)部審計(jì)職能的工作是獨(dú)立完成的還是在外部審計(jì)師的指導(dǎo)下完成的)。
五、小結(jié)
一般而言，投資者、債權(quán)人等會計(jì)信息使用者不僅僅關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量，也關(guān)注其公布的時間。財(cái)務(wù)報(bào)告中所包含的會計(jì)信息的及時性對于投資者、債權(quán)人等人來說是非常重要的。因此，在符合國家相關(guān)規(guī)定下，盡可能地縮短完成對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的時間顯得尤為重要，即縮短審計(jì)延遲的時間。本文就此提出，可以通過提高內(nèi)部審計(jì)職能的質(zhì)量以及加大內(nèi)部審計(jì)職能在外部審計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)過程中的貢獻(xiàn)兩大方面，縮短審計(jì)延遲，從而使財(cái)務(wù)報(bào)告所包含的會計(jì)信息披露及時，有利于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出正確的決策。
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