內(nèi)部審計概念的發(fā)展的探討論文
19世紀(jì)末20世紀(jì)初,為了調(diào)整和控制企業(yè)的經(jīng)濟活動,許多企業(yè)紛紛設(shè)立內(nèi)部審計機構(gòu),培育內(nèi)部審計人員,推動了近代內(nèi)部審計制度的建立與完善。隨著內(nèi)部審計實踐的不斷發(fā)展,內(nèi)部審計的概念也隨之發(fā)展。在國際內(nèi)部審計師協(xié)會的推動下,內(nèi)部審計概念的發(fā)展大致經(jīng)歷了如下幾個階段:
一、由財務(wù)審計向經(jīng)營審計過渡階段
20世紀(jì)初,內(nèi)部審計人員通常受雇于會計部門檢查日常的財務(wù)活動,他們力圖確定其他雇員是否遵循財務(wù)和會計程序,資產(chǎn)的保管是否有適當(dāng)?shù)陌踩胧?以及是否存在舞弊或其他不道德行為的跡象(勞倫斯。索耶,1990)。即使在國際內(nèi)部審計師協(xié)會成立之后的頭幾年,內(nèi)部審計依然被看作是外部審計工作的延伸,內(nèi)部審計師被要求為外部審計師在財務(wù)報表審查方面提供幫助,或者發(fā)揮著諸如銀行對賬方面的會計職能。這一時期的內(nèi)部審計師僅僅在整個管理體系中承擔(dān)著非常有限的責(zé)任(SridharRamamoorti,2003),內(nèi)部審計也僅僅充當(dāng)著會計部門的附屬角色。
直到1941年國際內(nèi)部審計師協(xié)會成立,內(nèi)部審計才逐漸成為一門獨立的學(xué)科(勞倫斯。索耶,1990),而且在很大程度上也是隨同國際內(nèi)部審計師協(xié)會的不斷發(fā)展壯大而逐漸成長、成熟起來的,對內(nèi)部審計概念的發(fā)展,我們可以遵循國際內(nèi)部審計師不同時期給內(nèi)部審計所下的定義順序地加以考察,這些定義通常體現(xiàn)在協(xié)會的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》中。
1947年國際內(nèi)部審計師協(xié)會在首次公布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》中表明,內(nèi)部審計不一定要依附于財務(wù)記錄,也就是說內(nèi)部審計可以脫離會計部門進行獨立的活動。這從內(nèi)部審計定義可以看出,它(內(nèi)部審計)主要處理會計和財務(wù)問題,但它也要適當(dāng)處理經(jīng)營方面的問題(勞倫斯。索耶,1990)。1957年在修改后的職責(zé)說明書中,內(nèi)部審計概念的內(nèi)涵進一步得到擴展:內(nèi)部審計是組織內(nèi)審核會計、財務(wù)以及其他經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立評價活動……(勞倫斯。索耶,1990)。
這些定義的出現(xiàn)標(biāo)志著內(nèi)部審計由會計與財務(wù)審計向經(jīng)營審計邁進,雖然在定義中依然強調(diào)會計與財務(wù)審計的主要地位,但至少表明經(jīng)營審計也將成為內(nèi)部審計的重要內(nèi)容。
1958年Brink和Cashin也提出了基于“經(jīng)營審計”導(dǎo)向(“Operational auditing”orientation)的內(nèi)部審計定義:內(nèi)部審計作為廣闊的會計領(lǐng)域的一個特殊的分支出現(xiàn),它運用基本的審計技術(shù)與方法。由于公眾會計師與內(nèi)部審計師使用許多相同的技術(shù),從而導(dǎo)致這樣一個誤解,即認為兩者的工作或最終目標(biāo)沒有多大差別。內(nèi)部審計與其他任何審計一樣,關(guān)心記錄(Representations)有效性的調(diào)查,但是它關(guān)心的記錄范圍更廣,一些與會計師相關(guān)性不大的領(lǐng)域也與其有很大關(guān)系。此外,內(nèi)部審計師作為公司的一員,對公司各種業(yè)務(wù)都感興趣,當(dāng)然對幫助業(yè)務(wù)部門提高盈利能力也深感興趣。這樣,從很大程度上管理服務(wù)影響著他的思想與一般方法。
Brink作為國際內(nèi)部審計師協(xié)會的第一任研究主席對推動內(nèi)部審計職業(yè)的發(fā)展作出了開創(chuàng)性的貢獻,他與Cashin對內(nèi)部審計的這一定義進一步將內(nèi)部審計的范圍擴大,向經(jīng)營審計推進。
二、由經(jīng)營審計發(fā)展到管理審計階段
隨著內(nèi)部審計定義的拓展,職能的擴大,關(guān)注的問題的增多,內(nèi)部審計的重要性、內(nèi)部審計行業(yè)的社會地位都得到快速、顯著的提高。《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》分別于1971年、1976年、1981年、1990年與1999年進行修改,以反映其持續(xù)地快速地演變。
1971年職責(zé)說明書對內(nèi)部審計重新定義為:內(nèi)部審計作為一種對經(jīng)營管理部門的幫助是組織內(nèi)部審核經(jīng)營業(yè)務(wù)的獨立評價活動。它是一種管理控制,其作用是衡量和評價其他控制的有效性(勞倫斯。索耶,1990)。這一次的修改切斷了內(nèi)部審計與賬簿的聯(lián)系(勞倫斯。索耶,1990)。這一定義中對會計與財務(wù)的審核已不再單獨列出而是包含在“經(jīng)營業(yè)務(wù)”之中。定義明確表明,內(nèi)部審計是一種管理控制。這說明,內(nèi)部審計由財務(wù)審計向經(jīng)營審計再到管理審計的范圍拓展得到確認。
1978年IIA正式批準(zhǔn)了《內(nèi)部審計從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》,《標(biāo)準(zhǔn)》中給出了內(nèi)部審計的新定義及內(nèi)部審計的目標(biāo):內(nèi)部審計是建立在組織內(nèi)部為組織服務(wù)的獨立評價活動。它是一種控制,通過檢查與評估其他控制的適當(dāng)性與有效性而發(fā)揮其作用。內(nèi)部審計的目標(biāo)是幫助組織內(nèi)各成員有效地履行他們的責(zé)任。為達到這個目標(biāo),內(nèi)部審計給予他們分析、評價、建議、咨詢以及所檢查的有效活動的信息。內(nèi)部審計的目標(biāo)包括以付出合理成本換取有效的控制的改善(SridharRamamoorti,2003,P6)。
1990年IIA在《內(nèi)部審計職責(zé)說明書》中對內(nèi)部審計的定義又一次進行了修訂,修訂后的定義為:內(nèi)部審計是一個組織內(nèi)部為檢查和評價其活動和為本組織服務(wù)而建立的一種獨立評價活動,它要提供所檢查的有關(guān)活動的分析、評價、建議、咨詢意見和信息,以協(xié)助本組織成員有效地履行責(zé)任(張繼勛、楊志鴻,2000)。
與這兩個定義相似的是勞倫斯。索耶(1990)在其《現(xiàn)代內(nèi)部審計實務(wù)》中給出的定義:內(nèi)部審計是對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進行獨立評價,以確定是否遵循公認的方針和程序,是否符合規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),是否有效和經(jīng)濟地使用了資源,是否正在實現(xiàn)組織的目標(biāo)。這個定義擴大了內(nèi)部審計人員的視野,并且要求將注重管理的方法用于審計評價。它強調(diào)了以下一些要點:職業(yè)的客觀性和在組織中的地位促使組織考慮審計人員審計結(jié)果和他們建議采取的行動;廣泛的業(yè)務(wù)范圍和不受限制地接觸所有有關(guān)文件、財務(wù)和人員的職權(quán);不僅執(zhí)行規(guī)章制度,而且要發(fā)現(xiàn)規(guī)章制度是否足夠和恰當(dāng),是否有利于組織當(dāng)前目標(biāo)的實現(xiàn);審核內(nèi)部和外部法規(guī)和制度的執(zhí)行,查明財務(wù)活動的處理是否恰當(dāng),財務(wù)和經(jīng)營報告是否正確、及時和有效;審查人員、資金和材料的管理,將注意力集中在低效率和不經(jīng)濟的做法上,以便進行糾正;同時,再報告和推薦好的做法;評價計劃的任務(wù)和項目,以查明項目和活動是否正在達到預(yù)期的目的;保證內(nèi)部審計人員的觀點與組織中各級管理人員的觀點相一致。
上述定義比過去更好地闡明了內(nèi)部審計這一術(shù)語,它表明內(nèi)部審計是管理的延伸,對注重管理的審計師的期望超出了發(fā)現(xiàn)舞弊,也超出了評價是否遵循規(guī)章制度和確定記錄是否正確的范圍。
三、內(nèi)部審計的新發(fā)展——風(fēng)險導(dǎo)向的綜合審計階段
到20世紀(jì)70年代末,內(nèi)部審計已經(jīng)發(fā)展成為一個羽翼豐滿的職業(yè)了。最為緊要的是,內(nèi)部審計同那些負責(zé)組織治理的人建立了密切關(guān)系,直接同審計委員會進行交流,向他們匯報。這樣一種匯報關(guān)系被廣泛認為是改進治理結(jié)構(gòu)與程序最好的實踐。關(guān)于公司審計委員會方面的劃時代的研究是Mautz和Neumann進行的,他們對審計委員會、管理層與內(nèi)部審計之間的關(guān)系描述如下:在極大程度上,審計委員會被看作是董事會與審計師之間的一道橋梁……為履行他們對股東和公眾的職責(zé),審計委員會成員不得不付出更多的精力了解審計事務(wù)。管理層也已明白通過適當(dāng)關(guān)注內(nèi)部控制與有效審計以便保護自己。這樣,管理層對審計師的建議與審計委員會對信息的要求就容易作出反應(yīng)(SridharRamamoorti,2003)。
到20世紀(jì)90年代早期,內(nèi)部審計師已經(jīng)從事包括財務(wù)檢查與審計、經(jīng)營審計、管理審計以及遵紀(jì)守法審計在內(nèi)的綜合審計工作。由于內(nèi)部審計實踐的迅速發(fā)展,需要設(shè)計一個新的定義來與職業(yè)范圍的拓展相適應(yīng)。
1999年國際內(nèi)部審計師協(xié)會第61屆年會對內(nèi)部審計作出全新定義:內(nèi)部審計是一種旨在增值和改善組織運營狀況的獨立的、客觀的保證和咨詢活動。它通過引入系統(tǒng)的、規(guī)范的方法來評價和改善風(fēng)險管理、控制和治理程序的有效性,幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)(SridharRamamoori,2003)。
Chapman和Anderson(2002)對新定義從六個方面進行了解釋:
1、作為一個客觀的活動,不一定由組織內(nèi)部的人從事,這個定義表明容許內(nèi)部審計服務(wù)由外部人提供,事實上高質(zhì)量內(nèi)部審計服務(wù)能夠通過外包獲得。
2、通過強調(diào)內(nèi)部審計的范圍包括保證與咨詢活動,新定義把內(nèi)部審計設(shè)計成主動的'以客戶為中心的活動,其關(guān)注的關(guān)鍵問題是控制、風(fēng)險管理與治理。
3、通過清晰地陳述內(nèi)部審計旨在增值與改善組織運營,新定義強調(diào)了內(nèi)部審計對組織的重要貢獻。
4、通過考慮整個組織,新定義認識到內(nèi)部審計受托范圍較以前要廣闊得多,它擔(dān)負起幫助組織實現(xiàn)全部目標(biāo)的任務(wù)。
5、新的定義假定控制僅在于幫助組織管理風(fēng)險與改善有效的治理。這樣一種觀點大大地擴大了內(nèi)部審計的范圍,將它的工作目的延伸到包括風(fēng)險管理、控制與治理程序。
6、新的定義接受這樣的觀點:有充分理由認為內(nèi)部審計職業(yè)的傳統(tǒng)(由其成為一個標(biāo)準(zhǔn)化職業(yè)的獨特特許權(quán)構(gòu)成的)是其最持久最有價值的資產(chǎn)。嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)奠定了構(gòu)思成文的、規(guī)范的與系統(tǒng)的程序以保證內(nèi)部審計的高質(zhì)量的基礎(chǔ)。
從這個定義,我們可以看出,內(nèi)部審計的發(fā)展進入了一個新的更高層次的階段,即實現(xiàn)了兩個轉(zhuǎn)變,一個是內(nèi)部審計正由管理審計向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)變,一個是由被動查出問題向主動提出解決問題的建議轉(zhuǎn)變,這兩個轉(zhuǎn)變使內(nèi)部審計的作用更具有前瞻性、咨詢性。
最新定義表明,內(nèi)部審計關(guān)注組織治理。而組織治理正由以往的靜態(tài)的命令控制模式轉(zhuǎn)變?yōu)閷Σ粩嘧兓慕?jīng)營風(fēng)險的適應(yīng)(McNamee,Selim,1998)。因而,內(nèi)部審計需要更加關(guān)注風(fēng)險管理,注重組織經(jīng)營的未來前景。所以,有必要將變化的風(fēng)險管理模式整合進入內(nèi)部審計程序(McNamee,Selim,1998)。這樣,內(nèi)部審計和風(fēng)險管理在全球經(jīng)營風(fēng)險日益凸現(xiàn)的環(huán)境中共同演進,風(fēng)險分析的方法和風(fēng)險管理的原則,改變了內(nèi)部審計審計計劃和報告方式。其實,風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕矊儆诠芾韺徲嫷姆懂?只是其更強調(diào)關(guān)注組織治理框架中風(fēng)險發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險管理,關(guān)注管理者及其管理經(jīng)營行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險,關(guān)注著組織在整個治理過程中的決策風(fēng)險與經(jīng)營風(fēng)險。
我們完全接受國際內(nèi)部審計師協(xié)會關(guān)于內(nèi)部審計的最新定義,并認為要以此為基礎(chǔ)來確定內(nèi)部審計本質(zhì)、內(nèi)部審計假設(shè)、內(nèi)部審計職能與內(nèi)部審計準(zhǔn)則等。因為最新定義真實地反映了內(nèi)部審計的最新實踐內(nèi)容,并且具有指導(dǎo)未來內(nèi)部審計活動的前瞻性。我國的內(nèi)部審計概念沒有包括咨詢活動的內(nèi)容,與我國目前落后的內(nèi)部審計實踐是吻合的。但是我們認為,理論研究要具有先導(dǎo)性,盡管由于種種條件的制約在實踐中難以實行,至少在理論研究上我們應(yīng)跟進內(nèi)部審計的最新發(fā)展,以免固步自封。
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