小企業(yè)內(nèi)部控制審計分析論文
我國20xx年啟動的創(chuàng)業(yè)板要求創(chuàng)業(yè)板上市公司要有經(jīng)會計師事務(wù)所簽發(fā)的無保留意見的內(nèi)部控制審計報告,2011年起分階段實施的內(nèi)部控制規(guī)范體系也將擇機在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司中施行，這意味著我國的小企業(yè)也將面臨內(nèi)部控制審計的要求。本文結(jié)合小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特點，對小企業(yè)的內(nèi)部控制審計進行探討。
一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特殊性
小企業(yè)的內(nèi)部控制有其特殊性。2006年，COSO委員會發(fā)布《小規(guī)模企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制指引》，以幫助小企業(yè)運用整合框架設(shè)計和實施內(nèi)部控制實現(xiàn)財務(wù)報告的目標(biāo)。
指引使用了“smaller public companies”而非“small publiccompanies”的術(shù)語，指導(dǎo)有如下特點的小企業(yè)內(nèi)部控制的建立及審計，包括：業(yè)務(wù)、產(chǎn)品單一；營銷渠道及區(qū)域相對集中；管理層占有公司較大股份；管理層次少、控制權(quán)限大；業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)相對簡單；員工少，且承擔(dān)較大的職責(zé)范圍；關(guān)鍵崗位留任有勝任能力的人員的能力受到限制。2009年，PCAOB（美國公眾公司會計監(jiān)督委員會）發(fā)布的《小規(guī)模上市公司與財務(wù)報表審計整合的內(nèi)部控制審計指引》也采用了相同的概念，對小企業(yè)的內(nèi)部控制審計提供了詳盡的指導(dǎo)，并通過大量的舉例為注冊會計師提供了切實有效的幫助。
小企業(yè)的內(nèi)部控制審計在風(fēng)險評估、識別重要的賬戶、列報及相關(guān)認(rèn)定、選擇擬測試的控制及測試控制設(shè)計及運行的`有效性等各方面都有其特殊性。具體表現(xiàn)在：1.小企業(yè)的管理層直接參與企業(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，流程層面控制少，注冊會計師評價企業(yè)層面控制可以為對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見提供實質(zhì)性的證據(jù)。
2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權(quán)限范圍大，高管容易凌駕于控制之上或有意提供錯報，因此注冊會計師更要關(guān)注管理層凌駕于控制之上及舞弊造成的重大錯報的風(fēng)險。
3.小企業(yè)的員工少，機構(gòu)設(shè)置相對簡單，影響了不相容職責(zé)的分開，有些企業(yè)使用服務(wù)機構(gòu)或替代控制實現(xiàn)職責(zé)分開，注冊會計師應(yīng)考慮這些替代控制能否實現(xiàn)控制目標(biāo)。
4.小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會計功能集中，信息系統(tǒng)也相對簡單，更多地使用成套購進不加改動的軟件。
5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會計專業(yè)人士，可能會通過外部專家實現(xiàn)財務(wù)報告勝任能力的要求，注冊會計師評價企業(yè)財務(wù)報告勝任能力時要考慮第三方的使用。
6.小企業(yè)沒有或較少有正式的內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實現(xiàn)，會影響注冊會計師確定控制測試的性質(zhì)、時間、范圍。
二、注冊會計師審計小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮
針對小企業(yè)內(nèi)部控制審計的特點，筆者認(rèn)為注冊會計師在開展小企業(yè)的內(nèi)部控制審計時，應(yīng)重點關(guān)注以下幾個方面：1.評價企業(yè)層面控制。小企業(yè)的公司治理相對不夠完善，對高管的制約能力差，決策權(quán)相對集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度，因此評價控制環(huán)境對于評價小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。
2.評價管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險。所有企業(yè)都存在管理層凌駕于控制之上的風(fēng)險，只是小企業(yè)為管理層凌駕于控制之上提供了更多機會。對此，注冊會計師應(yīng)實施的程序有：（1）評價誠信及道德價值觀念。注冊會計師可以通過與員工討論他們觀察到的業(yè)務(wù)活動，充分了解企業(yè)的誠信與道德價值觀念。（2）評價治理層的監(jiān)管。注冊會計師可以檢查董事會及審計委員會的活動和會議記錄，以獲得其應(yīng)對管理層凌駕于控制之上風(fēng)險的證據(jù)。（3）評價賬務(wù)處理控制。注冊會計師應(yīng)測試日常核算中的會計分錄及調(diào)整分錄、復(fù)核會計估計是否有失公允、評價重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。
3.評價職責(zé)分開。職責(zé)分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務(wù)以減少重大錯報的風(fēng)險。穿行測試有助于識別企業(yè)是否實現(xiàn)了職責(zé)分開。在通過外部服務(wù)機構(gòu)實現(xiàn)職責(zé)分開時，注冊會計師要參照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1212號—對被審計單位使用服務(wù)機構(gòu)的考慮》，了解服務(wù)機構(gòu)中與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對服務(wù)機構(gòu)活動實施的控制，并獲得相關(guān)控制運行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復(fù)核，注冊會計師可以通過檢查相關(guān)簽章及記錄來評價彌補性控制的有效性。
4.信息技術(shù)控制審計。IT環(huán)境的復(fù)雜程度對錯報的風(fēng)險及應(yīng)對風(fēng)險的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點包括：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對用戶配置的要求低；擁有訪問權(quán)限的員工少，軟件應(yīng)用的功能簡單。小企業(yè)一般購入成套軟件，軟件的修改是軟件的提供者提供更新，注冊會計師應(yīng)檢查軟件的選擇、取得并安裝的過程，評價軟件升級是否經(jīng)授權(quán)并及時。
5.評價企業(yè)的財務(wù)報告勝任能力。被審計單位的財務(wù)報告勝任能力對財務(wù)報告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計中，注冊會計師可以根據(jù)以往的審計經(jīng)驗判斷企業(yè)的財務(wù)報告勝任能力。注冊會計師要評價管理層對勝任能力水平的設(shè)定、企業(yè)是否培訓(xùn)財務(wù)報告流程中的員工、審計委員會是否定期復(fù)核評價關(guān)鍵財務(wù)報告崗位員工的勝任能力。當(dāng)企業(yè)聘請外部財務(wù)專家時，注冊會計師應(yīng)評價管理層的監(jiān)管是否能正確識別并應(yīng)對風(fēng)險，具體包括管理層如何確定外部專家是否擁有必要的素質(zhì)；是否建立了對外部專家的控制，分派了恰當(dāng)?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設(shè)、判斷；如何評價外部服務(wù)的準(zhǔn)確性及結(jié)果。
管理層評價內(nèi)部控制的有效性往往會有相關(guān)文件，注冊會計師的審計工作可以有效利用這些文件提高審計效率，如果小企業(yè)的正式文件少，沒有內(nèi)部審計人員的工作可以利用,注冊會計師要通過執(zhí)行詢問、觀察、檢查及重新執(zhí)行等審計程序為控制是否有效提供足夠的證據(jù)。
三、對我國小企業(yè)內(nèi)部控制及內(nèi)部控制審計制度發(fā)展的建議
20xx年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，連同20xx年4月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，表明我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成，為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作提供了指導(dǎo)。對于我國的小企業(yè)內(nèi)部控制制度及內(nèi)部控制審計筆者提出以下建議：1.逐步建立小企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。內(nèi)部控制是企業(yè)生存、發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，我國的小企業(yè)在國民經(jīng)濟中處于十分重要的地位。目前國內(nèi)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系適用于大中型企業(yè)，注冊會計師在對小企業(yè)進行內(nèi)部控制審計時要根據(jù)小企業(yè)的內(nèi)部控制特點進行相應(yīng)的調(diào)整。因此應(yīng)加強小企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)，以促進小企業(yè)加強內(nèi)部控制，提高小企業(yè)內(nèi)部控制審計的效率效果。
2.監(jiān)管部門應(yīng)適當(dāng)放寬資本市場上對小企業(yè)披露的內(nèi)部控制審計意見的要求。鑒于小企業(yè)條件的局限性，與大中型企業(yè)相同的無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報告的披露要求會增加小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，限制小企業(yè)進入資本市場發(fā)展，甚至導(dǎo)致一些小企業(yè)粉飾內(nèi)部控制審計報告，降低了內(nèi)部控制審計報告的有用性。筆者認(rèn)為，對于小企業(yè)的內(nèi)部控制審計報告的要求可以適當(dāng)放寬。
3.注冊會計師在實施小企業(yè)內(nèi)部控制審計時要把握重要性原則，主要關(guān)注重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的重要控制。內(nèi)部控制的設(shè)立要遵循成本效益的原則，小企業(yè)受資源限制，其內(nèi)部控制的建立應(yīng)該遵循重要性及有效性原則，注冊會計師的審計也應(yīng)適應(yīng)小企業(yè)特點相應(yīng)加以調(diào)整
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