關(guān)于行為導(dǎo)向人本審計模式的探究論文
一、引言
審計萌芽于我國夏商和古埃及時期，至今已有四五千年的歷史。在這個歷史長河中，審計模式經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向、制度導(dǎo)向、風(fēng)險導(dǎo)向三個階段(本文統(tǒng)稱為傳統(tǒng)審計模式，下同)。這些審計模式有一個共同的特點就是基于“物本中心”的審計理念，其審計的對象是“物”性的，審計的標準是“物”性的，審計形成的信息也是“物”化的信息。這在遵循“物質(zhì)資本決定論”的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代是適用的。但是，在智慧經(jīng)濟時代，“人的智慧”開始超越物質(zhì)資產(chǎn)成為企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素。單個人所具有的創(chuàng)造力和破壞力都處于歷史極大值。鑒于此，本文提出一種新的審計模式———行為導(dǎo)向人本審計模式。它立足于人本主義和行為科學(xué)，以“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結(jié)果”為邏輯路線。本文在修訂風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膶徲嬶L(fēng)險模型的基礎(chǔ)上重新設(shè)計和構(gòu)建新的審計程序與方法。本文后續(xù)部分擬按以下邏輯展開：首先，在總結(jié)傳統(tǒng)審計模式演進規(guī)律的基礎(chǔ)上，針對智慧經(jīng)濟時代傳統(tǒng)審計模式的局限性，提出人本審計的總體思想;然后，論證行為導(dǎo)向人本審計的理論依據(jù)和風(fēng)險模型;接著，論述行為導(dǎo)向人本審計模式的審計目標、審計假設(shè)與審計原則;最后，設(shè)計行為導(dǎo)向人本審計模式的程序與方法。
二、審計模式的演進規(guī)律與人本審計思想的提出
(一)審計模式的演進規(guī)律與啟示
模式，是某種事物的標準形式或使人可以照著做的標準樣式。就審計模式來說，它是指審計導(dǎo)向性的目標、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何入手、如何入手等問題。梳理審計的發(fā)展史，審計模式大致經(jīng)歷了賬項導(dǎo)向?qū)徲�、制度�?dǎo)向?qū)徲嫛L(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬋齻�階段。這三個階段是逐漸演進的，雖然每種審計模式的外在表現(xiàn)不同，但是其演進的內(nèi)在邏輯依然有規(guī)律可循。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ阶钕瘸霈F(xiàn)，它以對每一筆會計分錄的審查為主要特點。在這種模式下，審計師將目光鎖定在賬項這一反映財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為結(jié)果的載體上，既不關(guān)注組織經(jīng)營管理的內(nèi)部環(huán)境(包括內(nèi)部管理制度)，也不關(guān)注組織經(jīng)營管理的外部環(huán)境，更難以深入到財產(chǎn)受托人經(jīng)營管理行為本身。因此，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交谝粋�特定的前提，那就是審計對象的經(jīng)濟規(guī)模比較小、業(yè)務(wù)內(nèi)容不太復(fù)雜。但是隨著企業(yè)組織規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日趨復(fù)雜，審計師對被審計單位所有賬項進行詳細審核的做法已經(jīng)行不通。在此背景下，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)運而生(20世紀40年代)，其建立的邏輯基礎(chǔ)是內(nèi)部控制制度與企業(yè)會計信息質(zhì)量的巨大相關(guān)性。內(nèi)部控制制度完善且運行良好的企業(yè)發(fā)生錯弊的概率比較低。因此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ酵ㄟ^控制測試等方法對被審計單位的內(nèi)部控制有效性進行評價，然后據(jù)此選擇性地分配審計資源完成審計。在保證審計質(zhì)量的同時減少了工作量。20世紀60年代后，經(jīng)濟全球化浪潮開始出現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模迅速擴張，業(yè)務(wù)內(nèi)容日益多樣化、復(fù)雜化，“制度”的范疇開始突破單個企業(yè)的邊界。企業(yè)與企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)、企業(yè)所處的國家制度、企業(yè)外部業(yè)務(wù)伙伴的制度等都開始對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，僅依靠對企業(yè)內(nèi)部控制制度的審核已不足以保證審計質(zhì)量，而將所有與該企業(yè)相關(guān)的內(nèi)、外制度納入審計工作范疇又是審計師無法完成的任務(wù)，隨之而來的針對審計行業(yè)的“訴訟爆炸”讓審計模式不得不從“制度導(dǎo)向”轉(zhuǎn)入“風(fēng)險導(dǎo)向”。風(fēng)險導(dǎo)向是將審計的著力點放在尋找可能影響審計質(zhì)量的風(fēng)險點上，然后基于風(fēng)險評估的結(jié)果分配審計資源以完成審計。這樣一來，既避免了對所有內(nèi)部控制制度進行審計的巨大工作量，又合理地保證了審計質(zhì)量。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ浇?jīng)歷了從關(guān)注內(nèi)部控制制度的“固有風(fēng)險、控制風(fēng)險”演進到“重大錯報風(fēng)險”的過程，這同樣與前兩次審計模式轉(zhuǎn)變的原因一致。
由此可以看出，雖然每一種審計模式的外在特征不同，但是推動每一次審計模式革新的動力來源是相同的。審計質(zhì)量是審計工作的生命，當(dāng)遵循舊有審計模式的審計工作量大到無法合理保證審計質(zhì)量時，審計模式變革的動力就出現(xiàn)了�？偨Y(jié)來看，當(dāng)企業(yè)規(guī)模、業(yè)務(wù)規(guī)模擴大到無法檢查每一筆賬項記錄時，制度導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)了;當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)跨區(qū)域、跨企業(yè)聯(lián)合運營的時候，單個企業(yè)內(nèi)部控制制度的審核已經(jīng)無法保證審計質(zhì)量，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ匠霈F(xiàn)了;當(dāng)全球化浪潮出現(xiàn)時，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降墓ぷ髁烤薮笄覠o法保證質(zhì)量，隨即出現(xiàn)了以重大錯報風(fēng)險為主要著力點的現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健？梢哉f，審計模式的變革都是以在保證審計質(zhì)量的前提下如何減少工作量為邏輯機理的。這種演繹的規(guī)律，其內(nèi)在的客觀原因是被審計單位的業(yè)務(wù)內(nèi)容持續(xù)擴張，而審計師規(guī)模卻相對固定，這種持續(xù)的反差，倒逼審計模式必須抓住最核心的關(guān)鍵部分。這是未來審計模式變革的重要理論基點，也是審計模式的演進歷史給予我們的最大啟示。
(二)智慧經(jīng)濟時代下傳統(tǒng)審計模式的局限性與人本審計思想的提出
目前審計實務(wù)中采用的主要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，但不管是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ�，還是以前的賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑鼈兊墓餐卣魇恰拔锉净�。原因在于：傳統(tǒng)審計模式下，審計師對財務(wù)報表及其附注發(fā)表審計意見，但不管是財務(wù)報表還是財務(wù)報表附注，都是關(guān)于資產(chǎn)、負債、損益等“物”的披露，因此審計對象是“物”性的;審計過程中審計師依據(jù)的是企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度，因此審計標準也是“物”性的;審計后審計師針對財務(wù)報表及其附注是否在所有重大方面公允表達了被審計單位財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見，因此審計形成的信息也是“物”化的信息�；诖�，傳統(tǒng)審計模式亦可以被稱為“物本審計”。這種審計模式在“物質(zhì)資本決定論”主導(dǎo)下的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代具有一定適應(yīng)性，但是，在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時代，物本審計顯現(xiàn)出諸多局限性，主要表現(xiàn)在三個方面：
第一，傳統(tǒng)審計模式“見物不見人”，導(dǎo)致審計工作量與審計資源的矛盾愈演愈烈。智慧經(jīng)濟時代全球化、信息化和智能化在改變著我們生活的同時，也給予了企業(yè)巨大的發(fā)展機遇。全球所有企業(yè)的經(jīng)濟活動和內(nèi)部業(yè)務(wù)活動的數(shù)量每年都以幾何級數(shù)增加，審計工作量隨之倍增。雖然審計模式從賬項導(dǎo)向發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向已經(jīng)大大減少了工作量，但是審計資源與全球企業(yè)內(nèi)外部業(yè)務(wù)活動的數(shù)量相比依然無法匹配。經(jīng)濟越發(fā)展，這種矛盾越嚴重。目前全球主要經(jīng)濟體參與年報審計的審計師通宵工作的狀況愈演愈烈。這種狀況的根源在于目前的審計模式“見物不見人”，導(dǎo)致審計過程中重復(fù)、不必要的工作大量存在。相對于紛繁復(fù)雜的“物”來說，企業(yè)的人員(行為人)是有限的。一年中一個行為人所處理的業(yè)務(wù)活動可能上千件，但是其處理業(yè)務(wù)過程中秉持的道德、盡職狀況、業(yè)務(wù)能力的水準卻比較穩(wěn)定。忽略了“具體的人”，而只盯著一件件外在的“物”，審計工作量只能隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而逐年增加，而審計質(zhì)量的保證程度卻有可能越來越低。
第二，物本化的審計模式忽視了智慧經(jīng)濟時代審計風(fēng)險的最大來源。在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街�，審計準則要求審計師通過了解被審計單位及其環(huán)境以識別和評估重大錯報風(fēng)險。對被審計單位及其環(huán)境的認識，主要基于“行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素”，“被審計單位的性質(zhì)”，“被審計單位對會計政策的選擇和運用”，“被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險”，“被審計單位財務(wù)業(yè)績的衡量和評價”，“被審計單位的內(nèi)部控制”等，但這些方面都不包含智慧經(jīng)濟時代的最核心生產(chǎn)要素———“人”。對一個企業(yè)來說，股東投入企業(yè)的物質(zhì)資源在企業(yè)內(nèi)部是靜止的，人是企業(yè)內(nèi)部唯一的施動者。人運用自己的智慧將自己的行為作用于靜態(tài)的物才完成價值的創(chuàng)造。因此，擁有智慧的人，是企業(yè)最核心的生產(chǎn)要素，也是企業(yè)最大的風(fēng)險來源。這種風(fēng)險體現(xiàn)在：企業(yè)內(nèi)部人員可能存在不作為、亂作為、舞弊行為等。從股東和潛在投資者的角度來說，智慧經(jīng)濟時代企業(yè)內(nèi)部人員是否盡心盡力的工作是判定一個企業(yè)是否值得投資的最關(guān)鍵因素。當(dāng)企業(yè)所有人能夠積極作為時，企業(yè)內(nèi)部的物質(zhì)資源保值增值的能力就強，反之就弱。很多研究都表明企業(yè)存在盈余管理的行為，這也就是說企業(yè)中物質(zhì)資產(chǎn)的存量和利潤的具體數(shù)額在一定程度上可以被人為控制。因此，將審計的'重心放在物質(zhì)資產(chǎn)的審核上是一種事倍功半的行為。對企業(yè)股東和潛在投資者來說，企業(yè)內(nèi)部人員工作的盡職狀態(tài)才是最大的風(fēng)險點，也是決策最有用的信息。
第三，物本化的審計模式讓審計效益低下。審計模式雖然已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險導(dǎo)向，但是審計著力點一直聚焦在具體事物上，而忽略了隱藏在事物背后的人及其行為。這種以物為本的審計模式，不僅帶來巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了“責(zé)任歸屬”。缺乏責(zé)任追索機制和功能的審計，其效益只能是事倍功半。目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫿缍ㄔ趯ω攧?wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見，增強除管理層以外的預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。因此，對審計師來說，其對被審計單位實施的大量審計程序，最后只是對財務(wù)報表整體是否不存在重大錯報提供合理保證，其直接的反饋只是對管理層就其經(jīng)營的企業(yè)財務(wù)報告是否存在重大錯報做出提醒，而對于經(jīng)濟事物發(fā)生過程中的施動者(擁有智慧具有主觀能動性的具體行為人)卻無任何責(zé)任警示。這種割裂經(jīng)濟活動結(jié)果與人的行為過程、片面追求物化結(jié)果的模式，導(dǎo)致審計始終停留在事物的表面，難以觸及其本源和實質(zhì)，只知“是什么”，但不知“為什么”和“怎么辦”，審計活動失去了審計本身應(yīng)有的目標，造成鑒證、監(jiān)督、評價、建議不到位，審計作用難以提升，辜負了信息使用者的期待和愿望。
傳統(tǒng)審計模式物本化的傾向，帶來的諸多問題在任何經(jīng)濟時代下都存在，只是在智慧經(jīng)濟時代顯得尤為突出。從傳統(tǒng)審計模式表現(xiàn)出的局限性可以看出，其最大的問題在于審計的過程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，人才是被審計對象最核心的關(guān)鍵部分，這在以人的智慧為核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時代更為明顯。審計模式演進的規(guī)律給予我們最大的啟示是審計模式應(yīng)抓住被審計對象最核心的部分。因此，傳統(tǒng)物本化的審計模式應(yīng)該向“人本化”轉(zhuǎn)變，即審計過程應(yīng)緊緊圍繞“行為人”展開，本文將其稱為“人本審計思想”。人本審計的概念最早由胡春暉、王東娣于2010年在《人本審計的幾個基礎(chǔ)問題探討》中提出，該文將人本審計界定為以人及其行為為中心、為根本的審計。該定義較好地詮釋了人本審計的主體特征，但是對于人本審計的具體內(nèi)涵及其內(nèi)在邏輯卻沒有詳細說明。人本審計的思想是基于企業(yè)經(jīng)濟活動的客觀事實。對于一個企業(yè)來說，企業(yè)擁有和控制的物質(zhì)資源是靜止的，而只有人才是唯一的施動者。企業(yè)價值創(chuàng)造的可持續(xù)性、結(jié)果和未來風(fēng)險的大小主要取決于人的腦力和主觀能動性。投入企業(yè)物質(zhì)資源的股東，關(guān)注的是企業(yè)人員是否有足夠的主觀能動性去積極完成企業(yè)的經(jīng)營目標，因此對人的評價才是審計受托責(zé)任的真正目的。依據(jù)行為科學(xué)理論，行為結(jié)果的產(chǎn)生是由人的行為作用出來的，而人的行為是由人的動機觸發(fā)的，人的動機的純粹性又是基于一個人的品德素養(yǎng)。因此，在行為結(jié)果(外在的物)、人的行為、人的動機和人的品德素養(yǎng)這四個要素中，人的品德素養(yǎng)是最本源也是最穩(wěn)定的。一個人一年或幾年中完成的經(jīng)濟事項可能成千上萬，但是其完成每一件事情所基于的內(nèi)在品德素養(yǎng)在短期內(nèi)卻是相對穩(wěn)定的。因此，如果將審計重心建立在“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結(jié)果”這條邏輯主線上，那么審計所具有的功能和審計失敗的風(fēng)險將與傳統(tǒng)審計模式產(chǎn)生根本性的差異。因此，本文將人本審計的概念更具體的界定為：審計師在對被審計單位固有風(fēng)險判定的基礎(chǔ)上，基于“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結(jié)果”這一行為邏輯機理對關(guān)鍵行為人的人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)進行審查與評價，在達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險目的的同時，對反映行為結(jié)果的財務(wù)報告在所有重大方面是否公允表達發(fā)表意見。依據(jù)人本審計概念的界定，人本審計的重點審計對象是人的內(nèi)心、人的行為過程和行為結(jié)果，其目標除了完成傳統(tǒng)審計模式對企業(yè)財務(wù)報告的公允性發(fā)表意見外，著重達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險的目的。鑒于此，人本審計的功能定位不僅僅是一項增信服務(wù)，而且是一項增值服務(wù)。增信服務(wù)體現(xiàn)在增加信息使用者對財務(wù)報告公允表達的信賴程度;增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內(nèi)部所有人員責(zé)任意識的同時，促進其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。
三、人本審計以行為為導(dǎo)向的邏輯機理與行為導(dǎo)向人本審計模式的風(fēng)險模型
(一)人本審計以行為為導(dǎo)向的邏輯機理
對于審計來說，審計導(dǎo)向即為審計工作的切入點。基于內(nèi)、外部環(huán)境和審計內(nèi)在的要求，傳統(tǒng)物本審計模式的切入點，經(jīng)歷了賬項、制度和風(fēng)險的演變。那么人本審計模式的切入點是什么呢?本文認為，應(yīng)該是行為�；具壿嬍牵旱谝唬袨槭侨说钠返滤仞B(yǎng)和動機的外化表現(xiàn)形式，是連接外化的物與人的內(nèi)在品質(zhì)的橋梁。對于一個人來說，他的品德和素養(yǎng)是其最內(nèi)在的東西，是經(jīng)過兒童、青壯年等成長階段長期沉淀而成。人外化的行為表現(xiàn)，從根本上起源于長期修煉的內(nèi)在品德和素養(yǎng)。雖然我們很難直接感知人的品德素養(yǎng)，卻可以通過對一個人一系列的行為及行為動機的總結(jié)和判斷來實現(xiàn)。行為的結(jié)果就是行為作用的對象“物”的變化。因此，審計以行為為導(dǎo)向，既可以對行為結(jié)果的真實性進行鑒證，也可以對引起物質(zhì)流動的行為人的內(nèi)在品德和素養(yǎng)進行判斷，從而對未來該行為人的行為趨勢有一個合理的推斷與保證，在大大減少傳統(tǒng)審計工作量的情況下實現(xiàn)審計的功能。
第二，行為是價值創(chuàng)造的根本動因。企業(yè)內(nèi)靜態(tài)的物質(zhì)資源并不會自發(fā)地創(chuàng)造價值，而只有當(dāng)人的行為作用于具體的物上時，才能實現(xiàn)物質(zhì)的價值流轉(zhuǎn)，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。因此，行為是價值創(chuàng)造的根本動因，沒有行為，企業(yè)內(nèi)的“物”始終是靜止的。第三，行為是責(zé)任歸屬的依據(jù)。企業(yè)是物質(zhì)資源和人力資源的結(jié)合體，價值產(chǎn)生的過程就是人力資源運用智慧通過自己的行為作用于具體物的過程。由此“人—行為—行為結(jié)果(物)”三者之間，通過行為可以將行為的結(jié)果“物”與具體的人關(guān)聯(lián)起來。審計模式以行為為切入點，也就自然地確定了責(zé)任歸屬。當(dāng)個體要為某一事件的后果承擔(dān)較大的責(zé)任時，便會有更強烈的動機投入更多的努力。此外，審計不僅是一項增信服務(wù)，也是一項增值服務(wù)。以行為為導(dǎo)向，通過對行為成本和行為價值的比較可以實現(xiàn)對行為效益的分析與評價，從而給予行為人合理建議，以達到糾偏、糾錯，促進行為人能力提升。因此，以行為為導(dǎo)向的審計模式就是一種確定行為責(zé)任的過程，是對以人為本的審計理念的最好詮釋。
(二)行為導(dǎo)向人本審計模式的風(fēng)險模型
審計風(fēng)險模型是審計師合理設(shè)計審計程序的內(nèi)容、性質(zhì)、時間和范圍，并有效進行審計程序的依據(jù)。1983年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)提出了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷娘L(fēng)險模型，該模型的表達公式是“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。在該模型下，審計風(fēng)險被認為受到企業(yè)固有風(fēng)險因素、內(nèi)部控制因素和審計師實施審計程序因素三個部分的影響。由此，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐ㄟ^對財務(wù)報表固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的定量評估來確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。該審計風(fēng)險模型的優(yōu)點在于從風(fēng)險控制的程序上分解審計風(fēng)險，并用連乘形式表明了審計風(fēng)險在不同階段的數(shù)量關(guān)系，但缺點是過分關(guān)注內(nèi)部控制風(fēng)險，而忽略了戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布新審計風(fēng)險準則，將傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型修改為“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”。其與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ偷牟町愔饕憩F(xiàn)為兩點：第一，對“風(fēng)險”的認識不同�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽Α肮逃酗L(fēng)險”的認識除了包括會計報表項目本身的風(fēng)險外，更多考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險。第二，導(dǎo)向不同。傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制為導(dǎo)向，根據(jù)內(nèi)部控制結(jié)果來確定審計程序;而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媱t以被審計單位的重大錯報風(fēng)險為導(dǎo)向，根據(jù)對重大錯報風(fēng)險的評估確定實質(zhì)性審計程序�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒啾�，在審計風(fēng)險模型上有了較大改進，但是如前文所述，其忽略了在智慧經(jīng)濟時代擁有智慧、具有主觀能動性的“人”才是企業(yè)最大的風(fēng)險來源。因此，本文從企業(yè)價值創(chuàng)造過程中要素結(jié)構(gòu)的視角來構(gòu)建行為導(dǎo)向人本審計模式的審計風(fēng)險模型。
就企業(yè)價值創(chuàng)造的過程來說，它是由客觀存在的“物”與擁有智慧、具有主觀能動性的“人”相互作用而成的。據(jù)此，企業(yè)經(jīng)營所引起的審計風(fēng)險可以分為兩部分：一個是客觀存在的物所帶來的“固有風(fēng)險”;一個是擁有智慧、具有主觀能動性的人所具有的“行為人風(fēng)險”。這里的“固有風(fēng)險”與現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袑Α肮逃酗L(fēng)險”的理解一致;“行為人風(fēng)險”是指由于行為人的人格特質(zhì)對企業(yè)價值創(chuàng)造活動所帶來的不確定性所引起的審計風(fēng)險。行為人的人格特質(zhì)，一般包含人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)四個方面，這四個方面在一個勞動者成年后的一定時期內(nèi)是相對穩(wěn)定的。因此，人本審計模式的審計風(fēng)險模型可以構(gòu)建為：
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×行為人的品德素養(yǎng)風(fēng)險×檢查風(fēng)險
依據(jù)行為科學(xué)理論，“行為結(jié)果”的產(chǎn)生是由人的行為作用出來的，而人的行為是由人的動機觸發(fā)的，動機的純粹性又基于一個人的品德素養(yǎng)，且行為作用過程的質(zhì)量也依賴于該行為人的品德素養(yǎng)。因此，“人的品德素養(yǎng)”通過“人的動機”和“人的行為”與“行為的結(jié)果”連接起來。從數(shù)學(xué)邏輯的角度，行為人的“品德素養(yǎng)風(fēng)險”可以通過“人的動機風(fēng)險”和“人的行為風(fēng)險”進行表達。當(dāng)行為人的人品、道德不高時，其行為動機就易出現(xiàn)不純粹，在價值創(chuàng)造過程中未能盡全力的可能性就高;當(dāng)行為人的人品、道德很高時，行為動機就比較純粹，但如果素質(zhì)和修養(yǎng)偏低，則價值創(chuàng)造過程品質(zhì)不高的可能性就大。因此，行為人的“品德素養(yǎng)風(fēng)險”可以進一步表達為“人的動機風(fēng)險+人的行為風(fēng)險”。據(jù)此，行為導(dǎo)向人本審計的審計風(fēng)險模型可以進一步構(gòu)建為：
審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×(行為動機風(fēng)險+行為風(fēng)險)×檢查風(fēng)險
在該模型下，當(dāng)固有風(fēng)險、行為人的品德素養(yǎng)風(fēng)險(行為動機風(fēng)險+行為風(fēng)險)比較高時，則需要降低檢查風(fēng)險，以便于將審計風(fēng)險控制在可接受的范圍內(nèi)。反之，亦然。模型中相關(guān)風(fēng)險要素，可以從定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名詞與文字描述。從審計資源分配的角度看，審計無法對所有人員都進行審計;從審計追求合理保證的特征看，審計也沒有必要對所有人員都進行審計。因此，在人本審計模式下必須抓住企業(yè)業(yè)務(wù)活動當(dāng)中的關(guān)鍵人員。何為關(guān)鍵人員?本文認為，無外乎三種類型：第一種是對企業(yè)經(jīng)營管理活動具有一定決策權(quán)的管理者;第二種是對企業(yè)年度經(jīng)營成果具有重要影響的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動的參與者;第三種是其消極行為會對企業(yè)造成巨大危害的崗位人員。對于具體企業(yè)來說，關(guān)鍵行為人的確定有賴于審計師的職業(yè)判斷，其根本標準是該行為人對一項經(jīng)濟事項的結(jié)果具有顯著影響。這三種類型的劃分是幫助審計師進行思考和判斷的依據(jù)。在對關(guān)鍵行為人進行審計之后，企業(yè)的整體人員和經(jīng)營狀況就可以合理保證。
四、基于新風(fēng)險審計模型的行為導(dǎo)向人本審計模式的構(gòu)建
行為導(dǎo)向人本審計模式的審計目標、審計假設(shè)與審計原則
目前風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嬆繕硕ㄎ粸閷ω攧?wù)報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見，增強除管理層以外的預(yù)期使用者對財務(wù)報表的信賴程度。這種定位與傳統(tǒng)審計模式的審計對象、審計方法體系相一致。它的訴求是審計應(yīng)該具有增信的功能，但是審計目標不能僅限于此。行為導(dǎo)向人本審計模式，不僅追求“增信”，而且將“增值”同樣作為審計目標的重要組成部分。在行為導(dǎo)向人本審計模式下，審計對象的重點從具體的“物”轉(zhuǎn)向“物”背后的施動者(經(jīng)辦人)。通過對施動者行為的審查將具體的“人”與“行為結(jié)果”有效地結(jié)合起來，在對行為結(jié)果的真實性進行鑒證的同時，自然、清晰地確定了責(zé)任歸屬。因此，行為導(dǎo)向人本審計模式的審計目標，本文將其確定為對反映被審計單位人員過去經(jīng)營狀況的財務(wù)報告的公允表達發(fā)表意見的同時，達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風(fēng)險的目的，從而將增信服務(wù)功能和增值服務(wù)功能融為一體。
審計假設(shè)為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計理論提供了必要的基礎(chǔ)。目前關(guān)于審計假設(shè)的代表性觀點主要有莫茨和夏拉夫的8項審計假設(shè)觀、托馬斯·李的3類13項審計假設(shè)觀和戴維·費林特的7項審計假設(shè)觀。這些審計觀從不同角度詮釋了傳統(tǒng)審計模式的前提或?qū)徲媽嵺`中不證自明的公理。行為導(dǎo)向人本審計模式是在傳統(tǒng)審計模式基礎(chǔ)上的進一步演進，因此它除了繼承傳統(tǒng)審計模式的假設(shè)外，還具有一些獨特的體現(xiàn)其邏輯機理的公理性假設(shè)。本文認為至少包含如下5項假設(shè)：第一，人及其行為是物質(zhì)流轉(zhuǎn)與價值創(chuàng)造的本源。原因在于：企業(yè)是物質(zhì)資本所有者和人力資本所有者共同締約的組織形式。在該組織形式當(dāng)中，物質(zhì)資源是靜止的，人運用智慧通過行為作用于它時，則觸發(fā)該物質(zhì)發(fā)生流轉(zhuǎn)形成價值。如果沒有人及其行為，物質(zhì)資源的價值不會發(fā)生變化。第二，人的品德素養(yǎng)具有一定的穩(wěn)定性。人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)，是一個人經(jīng)過長期的學(xué)習(xí)、歷練而沉淀、固化下來的，這個過程非常緩慢，但是一旦形成，就很難改變。一般來說，一個成年人讀完大學(xué)或者年齡到25歲之后，其基本的人品、道德、素質(zhì)和修養(yǎng)就相對穩(wěn)定了。因此，審計過程中通過對行為人的品德素養(yǎng)進行判斷，就可以對該行為人的所有過去產(chǎn)生的行為和未來將要產(chǎn)生的行為有一個合理的推斷。第三，一系列行為動機的純粹性根植于人的品德素養(yǎng)。行為動機存在純粹、灰色、不純粹三個層次。純粹，是指一個人的行為發(fā)出完全是以組織目標的實現(xiàn)為目的的;灰色，是指外在形式上符合組織目標實現(xiàn)的方向，但是存在自利或者其他意圖的嫌疑;不純粹，則是指不符合組織目標實現(xiàn)的方向，明顯具有自利或者其他意圖。一個人可以有意識地讓自己的一些行為表現(xiàn)為灰色，但是一系列的行為都要保持純粹性則依賴于人的品德素養(yǎng)，因為品德素養(yǎng)是一個人長期沉淀、固化下來的。因此，審計過程中通過對一系列行為動機的純粹性的測試和分析可以對該人的品德素養(yǎng)做一個合理的判斷。第四，行為過程的質(zhì)量根植于人的品德素養(yǎng)。對行為過程質(zhì)量的評價，主要從三個方面來確定：一是行為動機是否純粹。不純粹的行為動機產(chǎn)生的行為一定不是高質(zhì)量的。二是行為人是否竭盡自己的所能。行為人如果不是盡自己的所能去完成行為目標，那么行為過程的質(zhì)量也不是最高的。三是行為的結(jié)果是否達到預(yù)定的目標。
如果一個行為人的行為動機是純粹的，也竭盡自己的所能去實現(xiàn)目標，但是由于自己素質(zhì)和修養(yǎng)的不足，無法達到預(yù)定的行為目標，那么這個行為過程的質(zhì)量也不是最高的。以上三個方面綜合反映了行為過程的質(zhì)量，但是不管哪個方面，從根本上來說，都源于人的品德素養(yǎng)，人的品德素養(yǎng)最終決定了行為過程的質(zhì)量。第五，行為動機是人行為發(fā)出的直接原因。根據(jù)行為科學(xué)理論，行為的產(chǎn)生是由行為的動機觸發(fā)的。因此，審計過程中對行為的審查，關(guān)鍵是對行為動機的分析。
審計原則與審計假設(shè)一樣，是支撐審計理論大廈的基礎(chǔ)，是對審計過程的根本性要求，是制定審計準則的基本依據(jù)。在行為導(dǎo)向人本審計模式下，審計原則主要有：獨立性原則、以人為本原則、行為導(dǎo)向原則、客觀公正原則、職業(yè)謹慎原則、責(zé)任溯源原則等。其中，獨立性原則、客觀公正原則、職業(yè)謹慎原則是傳統(tǒng)審計模式中就存在的，也是得到大家普遍認可的原則，因此不再贅述。顯著體現(xiàn)行為導(dǎo)向人本審計模式的原則主要有以人為本原則、行為導(dǎo)向原則、責(zé)任溯源原則三項。以人為本原則，是指審計過程應(yīng)該拋開紛繁復(fù)雜的事物，抓住事物背后的施動者———“人”，將“人”放置在最核心的地位;行為導(dǎo)向原則，是指審計模式在以人為中心、為根本這一基本立場下，要將審計過程的切入點放在行為上;責(zé)任溯源原則，是指審計的過程和審計的結(jié)果都要以責(zé)任的確認為依據(jù)。這三項原則，凸顯了行為導(dǎo)向人本審計模式區(qū)別于傳統(tǒng)審計模式的特性.
五、總結(jié)
本文從歷史的縱向和現(xiàn)實環(huán)境的橫向兩個維度對審計模式展開研究，得到以下結(jié)論：
第一，審計質(zhì)量是審計工作的生命，當(dāng)遵循舊有審計模式的審計工作量大到無法合理保證審計質(zhì)量時，審計模式就必須進行變革，而變革的方向就是抓住影響審計質(zhì)量的最核心因素。
第二，傳統(tǒng)審計模式有一個共同的特點就是基于“物本中心”的審計理念，這在“物質(zhì)資本決定論”主導(dǎo)下的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代具有一定的適應(yīng)性，但是在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產(chǎn)要素的智慧經(jīng)濟時代就顯現(xiàn)出諸多局限性。這種局限性根源于傳統(tǒng)審計模式“以物為中心”，將審計過程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，但事實上人才是被審計對象最核心的關(guān)鍵部分。因此，智慧經(jīng)濟時代審計模式應(yīng)變革為“人本審計模式”。
第三，人本審計模式以行為為導(dǎo)向?qū)⒕唧w的“人”與“行為結(jié)果”有效地結(jié)合起來，從而自然、清晰地確定了責(zé)任歸屬。因此，其功能定位不僅僅是一項增信服務(wù)，而且是一項增值服務(wù)。增信服務(wù)體現(xiàn)在增加信息使用者對財務(wù)報告公允表達的信賴程度;增值服務(wù)則是在提升企業(yè)內(nèi)部所有人員責(zé)任意識的同時，促進其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。
第四，本文從企業(yè)價值創(chuàng)造過程中要素結(jié)構(gòu)的視角，依據(jù)行為科學(xué)理論將行為導(dǎo)向人本審計模式的審計風(fēng)險模型構(gòu)建為“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×(行為動機風(fēng)險+行為風(fēng)險)×檢查風(fēng)險”，從而從根本上修訂了傳統(tǒng)審計模式的程序與方法。
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