研究審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀評(píng)價(jià)論文
一、引言
客戶重要性是學(xué)術(shù)界關(guān)注的影響?yīng)毩徲?jì)質(zhì)量的因素之一。一方面審計(jì)客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是一種雙邊壟斷關(guān)系。為了挽留客戶,審計(jì)師有動(dòng)機(jī)犧牲他們的獨(dú)立性并提交有利于客戶的審計(jì)報(bào)告,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其經(jīng)濟(jì)依賴性越強(qiáng),更可能妥協(xié)獨(dú)立性,降低審計(jì)質(zhì)量;另一方面審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的名譽(yù)機(jī)制可以抗衡獨(dú)立性的喪失,客戶越重要越促使審計(jì)師提高發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤或舞弊的可能性,從而提高審計(jì)質(zhì)量。
對(duì)于審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)沒(méi)有得到一致的結(jié)論,國(guó)內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的觀點(diǎn)大致有三種:審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量負(fù)相關(guān)(Chen et al,2010;陸正飛等,2012;薛高亮,2013;曲振帥,2014),即客戶越重要就越會(huì)損害注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,使得審計(jì)質(zhì)量越低;審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量正相關(guān)(Li,2009;Vineeta D.Sharma,2011;李明輝2013;王月悅,2015),即客戶越重要就越會(huì)促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性,使得審計(jì)質(zhì)量越高;審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量無(wú)相關(guān)關(guān)系(Chung and Kallapur,2003;劉啟亮,2006),即客戶重要性不影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性和審計(jì)質(zhì)量。以上三種觀點(diǎn)的差異,可能是由于對(duì)審計(jì)客戶重要性度量方式在選取上存在差異造成的,也可能與數(shù)據(jù)選取的完整程度、數(shù)據(jù)來(lái)源的國(guó)別、樣本期間有關(guān),也可能是研究視角的不同,也可能是由于審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系本身就是一種博弈現(xiàn)象。
本文專門綜述國(guó)內(nèi)外研究學(xué)者在研究審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量影響研究設(shè)計(jì)環(huán)節(jié),即審計(jì)客戶重要性的度量,以評(píng)述審計(jì)客戶重要性的不同度量方式下,審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
二、國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要研究綜述
。ㄒ唬┛蛻糁匾远攘恐笜(biāo)選取。國(guó)外學(xué)者對(duì)審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響的研究較早,審計(jì)客戶重要性的度量方式一般采用相對(duì)數(shù)的形式,對(duì)于客戶重要性的度量指標(biāo)國(guó)際上尚無(wú)一個(gè)統(tǒng)一明確的指標(biāo),但是通過(guò)歸納以往學(xué)者的研究,通常采用的度量指標(biāo)主要有準(zhǔn)則現(xiàn)值的比重、事務(wù)所的收入比重、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用的比重、審計(jì)客戶的銷售收入、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模。
1、準(zhǔn)則現(xiàn)值比重。理論上,客戶重要性是指從某一客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值與從所有客戶處獲得的準(zhǔn)則現(xiàn)值的比率,但由于準(zhǔn)租現(xiàn)值不可觀察,且識(shí)別存在較大困難,因此理論上審計(jì)客戶重要性的度量方式在實(shí)務(wù)中無(wú)法實(shí)現(xiàn),研究學(xué)者開(kāi)始探討其他度量方式。
2、事務(wù)所的收入比重。由于理論上采用準(zhǔn)則現(xiàn)值度量客戶重要性的方法無(wú)法實(shí)現(xiàn),相關(guān)學(xué)者提出了其他替代指標(biāo)。DeAngelo(1981)率先提出從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率可以作為客戶重要性的較好替代變量。黨文英和杜慶寧(2012)、吳溪(2014)都采取這種度量方式對(duì)審計(jì)客戶重要性進(jìn)行度量。采用該種度量方式下的研究表明審計(jì)客戶重要性和審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系并不趨于一致。
3、審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重。隨著研究的不斷深入,大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為從某一客戶處獲得的收入占會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的比率作為客戶重要性的度量方式具有可觀察性,有助于對(duì)審計(jì)客戶重要性的理解,但是由于所有事務(wù)所收入信息尚未公開(kāi)披露,數(shù)據(jù)較難獲取。以審計(jì)客戶的審計(jì)費(fèi)用比重為度量指標(biāo)并未使學(xué)術(shù)界的研究結(jié)果趨于統(tǒng)一。王兵(2011)研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶重要性并不影響審計(jì)質(zhì)量;但陸正飛(2012)的研究則表明審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
4、審計(jì)客戶的銷售收入比重。通常審計(jì)費(fèi)用的高低與客戶的規(guī)模是成比例關(guān)系的,客戶的規(guī)模通常可以用客戶銷售收入或者資產(chǎn)總額表示,以審計(jì)客戶的銷售收入比重度量審計(jì)重要性,其在數(shù)據(jù)獲取上存在一定優(yōu)勢(shì)。Francis J.(2001)、李明輝和劉彩霞(2013)得出審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量不一致的觀點(diǎn)。
5、審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重。以審計(jì)客戶的資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶重要性,既可以很好地代表審計(jì)收費(fèi),也方便數(shù)據(jù)的獲取。這是因?yàn)閷徲?jì)收費(fèi)是以公司的資產(chǎn)規(guī)模為基礎(chǔ)的,其與審計(jì)費(fèi)用的相關(guān)性最高。Michael C.Knapp(1985)首次提出以客戶資產(chǎn)規(guī)模比重度量審計(jì)客戶重要性,這是一次重大的突破,在以后的研究中應(yīng)用較廣,特別是解決了我國(guó)信息披露不充分時(shí)數(shù)據(jù)獲取困難的問(wèn)題。Douthett Jr(2012)認(rèn)為審計(jì)客戶重要性和審計(jì)質(zhì)量無(wú)相關(guān)關(guān)系,而曹強(qiáng)、胡南薇和王良成(2012)、劉啟亮(2006)、曲振帥(2014)認(rèn)為客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著負(fù)相關(guān);喻小明(2008)、劉峰(2009)的研究則表明客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量顯著正相關(guān)。
(二)客戶重要性度量數(shù)據(jù)來(lái)源。度量審計(jì)客戶重要性所采用的數(shù)據(jù)來(lái)源,大致可以分為兩種:一種是以事務(wù)所來(lái)自所有上市客戶的收入為基數(shù);另一種是以事務(wù)所來(lái)自所有客戶的收入為基數(shù)?梢(jiàn),第二種數(shù)據(jù)獲取更加完整,更加符合理論上對(duì)審計(jì)重要性的定義,但是第二種數(shù)據(jù)來(lái)源較難獲得,因此以往文獻(xiàn)普遍采用第一種度量審計(jì)客戶重要性,而吳溪利用中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評(píng)價(jià)數(shù)據(jù)庫(kù),取得事務(wù)所來(lái)自所有客戶的收入數(shù)據(jù),發(fā)現(xiàn)審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量成正相關(guān)。
(三)客戶重要性研究角度。隨著近年來(lái)越來(lái)越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分布層面,還可能進(jìn)一步體現(xiàn)在業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次的分析上,這是因?yàn)橄啾仁聞?wù)所整體數(shù)據(jù),事務(wù)所各個(gè)分部的業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)組數(shù)據(jù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次更難以被完整觀察。當(dāng)把研究角度轉(zhuǎn)換到分所層面、業(yè)務(wù)項(xiàng)目層面、注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次時(shí),審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響研究是較新的領(lǐng)域。
1、總分所層面。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的擴(kuò)大和分所不斷增加的背景下,Choi J et al(2010)從總分所層次度量審計(jì)客戶重要性,研究表明審計(jì)客戶重要性與審計(jì)獨(dú)立性并不顯著;吳溪(2014)將事務(wù)所分為總所和分所,考察了會(huì)計(jì)師事務(wù)所總所和分所審計(jì)質(zhì)量的差異,以及分所規(guī)模大小對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。與此同時(shí),又有研究學(xué)者進(jìn)一步將總分所進(jìn)行四大非四大劃分,可見(jiàn)研究視角越來(lái)越細(xì)化。
2、項(xiàng)目組層面。除了在總分所層次,Chung和Kallapur(2003)認(rèn)為審計(jì)業(yè)務(wù)具體是由項(xiàng)目組來(lái)實(shí)施的,而與事務(wù)所獨(dú)立性無(wú)關(guān)。具體到項(xiàng)目組層次的研究目前比較少,更確切的`說(shuō)是提出過(guò)這樣的觀點(diǎn),但是并沒(méi)有在實(shí)證中加以運(yùn)用。
3、個(gè)人層面。Ling Lei(2009)從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次度量審計(jì)客戶重要性。閆煥民(2015)試圖從注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次進(jìn)行相關(guān)的審計(jì)研究,當(dāng)然這方面的研究目前很少有研究學(xué)者涉及,主要原因在于數(shù)據(jù)獲取的難度很大,如果能夠充分準(zhǔn)確地獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次的收費(fèi)水平將會(huì)大力推動(dòng)在該方面的研究。
三、研究現(xiàn)狀評(píng)價(jià)
(一)度量指標(biāo)的評(píng)價(jià)。綜合以上文獻(xiàn),會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)重要客戶的經(jīng)濟(jì)依賴是否會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量目前還未達(dá)成一致的研究結(jié)論。審計(jì)客戶重要性是審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素,它們的關(guān)系還受到其他因素的影響,如公司內(nèi)部治理水平、法律環(huán)境等的影響,然而在兩者關(guān)系中引入第三種因素的研究還不夠豐富。
在衡量審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)的選擇上,我們應(yīng)該結(jié)合我國(guó)資本市場(chǎng)的特點(diǎn),不能一味地照搬國(guó)際作法。理論上采用會(huì)計(jì)師事務(wù)所收入比重(或?qū)徲?jì)收費(fèi))度量審計(jì)重要性最為合理,但是由于實(shí)際操作,應(yīng)以各公司的資產(chǎn)總額取對(duì)數(shù)比重作為審計(jì)重要性的指標(biāo)。
。ǘ⿺(shù)據(jù)來(lái)源的評(píng)價(jià)。在度量審計(jì)客戶重要性時(shí),往往受到數(shù)據(jù)可獲得性的限制,研究者在完整度量事務(wù)所業(yè)務(wù)收入的基數(shù)方面存在挑戰(zhàn)。當(dāng)以上市客戶(而非全部客戶)的經(jīng)濟(jì)利益作為客戶重要性基數(shù)時(shí),不同事務(wù)所在客戶收入來(lái)源結(jié)構(gòu)上的差異被忽略,然而,如果采取更為完善的數(shù)據(jù)(所有客戶),審計(jì)結(jié)論將改變,審計(jì)客戶重要性與審計(jì)質(zhì)量存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。因此,以往研究文獻(xiàn)往往存在數(shù)據(jù)不全面的問(wèn)題,這也是需要改進(jìn)的,但這方面改進(jìn)將取決于今后的信息披露水平。對(duì)這種度量偏差(吳溪,2014)的注意將意味著今后的研究者有必要盡可能獲取完整的事務(wù)所客戶收入基數(shù),而不是僅限于上市客戶,同時(shí)也使監(jiān)管機(jī)構(gòu)考慮對(duì)外披露每家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的上市業(yè)務(wù)收入結(jié)構(gòu),因?yàn)樵撔畔?duì)包括研究者在內(nèi)的公眾準(zhǔn)備理解客戶重要性的經(jīng)濟(jì)后果具有價(jià)值,如果客戶重要性僅基于上市客戶度量,讀者應(yīng)該對(duì)研究結(jié)果保持警惕。
。ㄈ┭芯恳暯堑脑u(píng)價(jià)。審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的實(shí)證研究可以大致劃分為會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體、分所、項(xiàng)目組和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次。
關(guān)于審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響方面的研究,近年來(lái)越來(lái)越多的文獻(xiàn)將分析視角細(xì)化到分部層面。將研究推進(jìn)至分所層次可以顯著提高審計(jì)理論的解釋力和預(yù)測(cè)力。對(duì)于研究視角細(xì)化到項(xiàng)目組和個(gè)人層面的研究,目前來(lái)說(shuō)很少,主要原因還是歸于數(shù)據(jù)的獲取困難和缺乏理論支持,特別是在個(gè)人層面,影響個(gè)人能力的有很多因素。將涉及心理學(xué)、組織行為學(xué)相關(guān)知識(shí),這兩個(gè)層面的研究是新的研究領(lǐng)域,這將是未來(lái)的研究發(fā)展方向。
四、未來(lái)研究方向
。ㄒ唬┗谒泄就暾麛(shù)據(jù)進(jìn)行度量;谝运猩鲜泄具是所有公司數(shù)據(jù)來(lái)源度量審計(jì)客戶重要性,我們可以得出今后的研究方向更傾向于以所有公司數(shù)據(jù)度量審計(jì)客戶重要性,研究的問(wèn)題也不僅僅局限在審計(jì)客戶重要性對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響,還可以研究不同度量方式下產(chǎn)生的偏差對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響,以及該偏差在總所、分所層次對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。
。ǘ┓炙鶎用娴纳钊胙芯。分所層面的審計(jì)實(shí)證研究是未來(lái)大有可為的研究領(lǐng)域,值得研究的課題很多。以下研究方向尤其值得關(guān)注:
1、客戶特征對(duì)于分所審計(jì)的影響研究。目前,客戶特征中僅有客戶重要性對(duì)于分所審計(jì)的影響得到了廣泛重視,客戶特征不僅僅限于客戶重要性,客戶的治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)對(duì)于分所審計(jì)的影響都應(yīng)該值得引起足夠的關(guān)注。
2、分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果研究。據(jù)我們所知,目前僅有Li等(2010)對(duì)分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了直接的研究,其余一些文獻(xiàn)(曹強(qiáng),2012;吳溪,2014)雖然涉及到分所審計(jì)的某些經(jīng)濟(jì)后果。未來(lái)需要從不同角度直接研究分所審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果。
。ㄈ﹤(gè)人層次的審計(jì)研究。今后的研究方向可以更進(jìn)一步在注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人層次度量審計(jì)客戶重要性,當(dāng)然也可以參考吳溪(2014)的文章提出客戶重要性度量偏差在審計(jì)師個(gè)體層面上的可能表現(xiàn)及其影響。
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