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淺析內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的整合論文
五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，提升了我國上市公司財務(wù)報告信息披露質(zhì)量和內(nèi)部控制水平。2011年10月中注協(xié)又發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》，全面的、有效地從技術(shù)上指引注冊會計師執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制審計，該項審計既可單獨進行，也可融合到財務(wù)報表審計中，在制度上為兩者的整合提供了保障。
一、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的關(guān)系
內(nèi)部控制審計是隨著經(jīng)濟發(fā)展而產(chǎn)生的新興審計業(yè)務(wù)。該審計項目在風(fēng)險導(dǎo)向、審計理念、審計程序、審計取證方法上與財務(wù)報表審計是相互關(guān)聯(lián)的，而在審計對象、審計目標和審計報告類型等方面又是不同;基于二者之間的關(guān)系，在開展財務(wù)報表審計時融入內(nèi)部控制審計，對于節(jié)約審計成本、保證審計質(zhì)量、和提高審計效率具有重要意義。
1、風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?/p>
內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢Ｔ谪攧?wù)報表審計中，注冊會計師確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，依賴于對內(nèi)部控制評估的結(jié)果。如某些內(nèi)控領(lǐng)域存在重大缺陷，注冊會計師給予該領(lǐng)域的關(guān)注就越多。在內(nèi)部控制審計中，它始于財務(wù)報表層次，通過對內(nèi)部控制整體風(fēng)險的了解，然后，再將關(guān)注重點放在企業(yè)層次的控制上，并將工作逐漸下移至重大賬戶、列報及相關(guān)認定。這種自上而下的方法充分體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟�。顯然，兩者都體現(xiàn)了“風(fēng)險導(dǎo)向”，在審計理念上具有一致性，為整合兩種審計提供了理論依據(jù)。
2、審計程序
在審計程序中都安排了了解和評價被審計單位的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計中，注冊會計師基于對被審計單位內(nèi)部控制的了解，進而評價內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性，并發(fā)表審計意見。而財務(wù)報表審計里，注冊會計師通過了解和評價財務(wù)報表編制的相關(guān)內(nèi)部控制，在認為在需要時進行控制測試，以此確定審計的范圍和重點。審計程序的相同之處，為兩者同時實施提供了可能。比如，在了解評估內(nèi)部控制時發(fā)現(xiàn)的問題，既可以為財務(wù)報表審計提供依據(jù)，也可成為內(nèi)部控制審計中的證據(jù)。
3、審計取證方法
在進行內(nèi)部控制的了解和評價過程中，注冊會計師都運用了觀察、詢問、檢查、穿行測試等方法，獲取有關(guān)內(nèi)部控制設(shè)計與運行的審計證據(jù)。如果是由同一家事務(wù)所實施兩種審計，在取證方法上的共性，，為節(jié)約審計成本，提高審計效率，提供了可行性。
二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的必要性和可行性
(一)整合的必要性
首先，企業(yè)內(nèi)控制度是否健全與有效，對財務(wù)信息質(zhì)量有重大影響;若財務(wù)報表存在重大錯報漏報現(xiàn)象，則表明內(nèi)控制度存在重大缺陷。顯然二者是相輔相成的關(guān)系，整合內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計有利于提高會計信息質(zhì)量。其次，從審計成本與效率層面看，上市公司承載雙重審計費用，給企業(yè)帶來了較大的財務(wù)負擔(dān)。而通過兩者的整合，減少兩次審計所帶來的不必要的重復(fù)工作，節(jié)省人力與財力，提高了效率。再次，從審計風(fēng)險的層面講，注冊會計師同時收集了財務(wù)報表數(shù)據(jù)與內(nèi)部控制的相關(guān)資料，更加了解被審計單位的整體情況，從內(nèi)部控制的缺陷中容易發(fā)現(xiàn)重大錯報、漏報的情況，降低注冊會計師的審計風(fēng)險。
(二)整合的可行性
通過對財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計關(guān)系的分析，雙方都體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟�，在資料的收集以及審計程序安排上都有可以相互利用的。在審計取證方法上兩種審計存在共性，如果是由同一家事務(wù)所實施兩種審計，將有利于節(jié)約審計成本，提高審計效率。因此，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在理論上是可以進行整合的。更為重要的是，美國、日本等國家早已推行整合審計，并且效果顯著。
三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的內(nèi)容
(一)總體審計計劃的整合
內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計在實施審計之前，都需要編制總體審計計劃，其內(nèi)容包括：被審計單位的基本情況、審計目的、審計范圍及審計策略、重要會計問題及重點審計領(lǐng)域、審計工作進度、重要性水平的確定及風(fēng)險的評估等。從中可以看出，諸如被審計單位基本情況、重點審計領(lǐng)域、風(fēng)險評估等內(nèi)容都可以實施一次，直接或者略微調(diào)整而被利用在內(nèi)控審計與報表審計中，實現(xiàn)審計計劃的整合。
(二)審計過程的整合
財務(wù)報表審計實施的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，該�?dǎo)向?qū)徲嬝灤┑氖亲陨隙碌膶徲嬎枷�，�?nèi)部控制審計采用自上而下的審計，這意味著二者在具體方法的選用上，有很多地方是相通的;收集審計證據(jù)是圍繞審計目標、采用適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ɑA(chǔ)之上的，當(dāng)實現(xiàn)目標、方法的整合之后，審計證據(jù)的整合也就自然完成了，可以一次性收集審計證據(jù)，同時用于報表審計與內(nèi)控審計。審計工作底稿編制包含了報表審計的內(nèi)容，也包含了內(nèi)控審計的內(nèi)容，可以將工作底稿加以區(qū)分，分別歸屬于報表審計與內(nèi)控審計，共同部分可以復(fù)印，將兩份工作底稿分別歸類裝訂。由此可見，在審計過程中，審計方法的選用，審計證據(jù)的收集、審計工作底稿的編制，都可以進行有效的整合。
(三)審計人員的整合
注冊會計師主要是負責(zé)財務(wù)報表審計，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)從事較少，要在短時間內(nèi)掌握內(nèi)部控制審計，這對注冊會計師來說是一個很大的挑戰(zhàn)。如果由同一會計師事務(wù)所負責(zé)財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計，僅憑注冊會計師對內(nèi)部控制以往的審計經(jīng)驗進行，無形中增加了審計風(fēng)險。因此，需要對審計人員進行整合，一方面加強對現(xiàn)有注冊會計師的培訓(xùn)，另一方面，可以從社會招聘經(jīng)驗豐富的經(jīng)營管理人員、專家教授充實到審計人員隊伍中來，進行指導(dǎo)，降低審計風(fēng)險，提高審計效率。
(四)審計時間的整合
上市公司的財務(wù)報表要求必須在次年的 4 月 30 日之前報出，因而報表審計在這之前就應(yīng)結(jié)束，而內(nèi)部控制審計的截止時間沒有強制要求，具有一定的彈性。業(yè)務(wù)約定書簽訂后,在編制總體審計計劃時就應(yīng)當(dāng)整合時間和范圍，最遲7-8月,需進場了解被審計單位及其環(huán)境、公司整體層面及業(yè)務(wù)層面的內(nèi)控制度。10月底11月初再次進場,選取較多樣本進行控制測試，為符合基準日前45日需要至少有樣本的要求,還會留取1-2個樣本,待12月份時再行測試。一般來說，注冊會計師在進行報表審計的同時也完成了內(nèi)部控制審計是最佳選擇，這樣進場時間最少，也可以減少部分重復(fù)工作，但是會計師事務(wù)所時常遇到項目時間緊，人員緊缺的情況，這時就需要注冊會計師們自己權(quán)衡時間的分配問題。
四、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合的意義
如果實現(xiàn)了內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合，即由同一家會計師事務(wù)所實施兩種審計，則提高了資源整合的可能性和效率。在審計實施過程中，大量的審計程序和審計證據(jù)就可以共享，會計師事務(wù)所只承擔(dān)比單一審計略高的成本，卻可以收取兩份審計費用，顯然是符合成本效益原則;通過審計程序和審計資源的整合，將更有利于實現(xiàn)二者的審計目標;在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計的判斷提供參考信息。例如，可以根據(jù)在內(nèi)部控制審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷或?qū)嵸|(zhì)性漏洞，來決定財務(wù)報表審計實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍;在財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報，則說明內(nèi)部控制存在重大缺陷。顯然，將兩種審計進行整合，有助于更好地發(fā)現(xiàn)問題，降低審計風(fēng)險，從而提高審計質(zhì)量。
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