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審計證據(jù)充分性判斷中的問題和相應措施論文
審計證據(jù)充分性是審計證據(jù)證明力的必要條件，審計證據(jù)不足會影響審計工作的效果，審計證據(jù)過多會影響審計工作的效率，只有在保證審計證據(jù)質(zhì)量的同時，其數(shù)量恰當，審計報告的質(zhì)量才可靠。然而，如何正確判斷審計證據(jù)的充分性并未引起人們足夠的重視，相關(guān)的研究成果鮮見，導致審計證據(jù)的數(shù)量經(jīng)常出現(xiàn)不合理現(xiàn)象。
一、審計證據(jù)充分性判斷的意義和要求
(一)審計證據(jù)充分性判斷的意義
1.理論意義
審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量能夠支持其審計意見，是審計人員為完成審計意見所需審計證據(jù)的最低數(shù)量要求，但是，審計職業(yè)對此尚未形成正式的標準，這給審計人員的職業(yè)判斷提出了問題和考驗。
目前，有關(guān)審計證據(jù)方面的研究成果大多集中于對審計證據(jù)的評價，審計證據(jù)存在的問題和對策，影響審計證據(jù)充分性的因素等，并未對審計證據(jù)充分性的判斷進行全面地考量。為了發(fā)展和完善審計理論研究，有必要探究審計證據(jù)充分性判斷的相關(guān)內(nèi)容。
2.實踐意義
我國民間審計在較短時間里發(fā)展很快，但仍有諸多弊端，如審計人員素質(zhì)不高，競爭環(huán)境不規(guī)范，會計師事務所的體制不完善等、這些都可能會導致在具體審計工作中對審計證據(jù)充分性的判斷失誤，輕則影響成本效益，重則導致審計結(jié)論錯誤。
通過對審計證據(jù)充分性的判斷進行研究，可以為審計人員提供規(guī)則導向和原則導向，使得審計人員在判斷審計證據(jù)的充分性時有充分、合理的依據(jù)，保證審計工作順利進行，增強審計工作的有效性，進而維護利益相關(guān)者的合法利益。
(二)審計證據(jù)充分性判斷的要求
1.判斷主體
由于審計的固有限制和會計學的自身局限，審計人員不可能獲得絕對的鑒證，因此審計人員在判斷什么時候收集的審計證據(jù)足夠提供合理鑒證時，職業(yè)判斷是必須具備的。審計人員所做出的職業(yè)判斷合理與否，依賴于審計人員的基本素質(zhì)，有知識、能力、經(jīng)驗、努力程度，以及職業(yè)道德基本準則。
2.判斷依據(jù)確定
大多數(shù)審計證據(jù)都是說服性而非結(jié)論性的，所以審計人員不可能依據(jù)單一的證據(jù)形成審計結(jié)論，而是將若干項證據(jù)結(jié)合起來，形成審計證據(jù)體系，由此形成的綜合證明力用以支持審計結(jié)論，而審計證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量是綜合證明力的重要組成部分，并且數(shù)量是在質(zhì)量的基礎(chǔ)上進行判斷的，因為如果審計證據(jù)的質(zhì)量存在缺陷，提高證據(jù)數(shù)量可能無法彌補這種缺陷。所以，審計證據(jù)越多越好的說法是片面的。
審計證據(jù)的充分性是對證據(jù)數(shù)量的衡量，主要與確定的樣本規(guī)模有關(guān)，并且與以下因素存在密切關(guān)系。
(1)審計證據(jù)的數(shù)量與重要性水平呈反向變動關(guān)系。
(2)審計證據(jù)的數(shù)量與抽樣風險同向變動。
(3)在可容忍誤差一定的情況下，審計證據(jù)的數(shù)量與預計總體誤差水平同向變動、
(4)在細節(jié)測試中，審計證據(jù)的數(shù)量與總體變異性成同向變動關(guān)系。
(5)審計經(jīng)驗、審計環(huán)境、審計技術(shù)、成本要素也是重要的影響因素。
3.判斷方法運用
審計人員在對審計證據(jù)的充分性進行判斷時，需要結(jié)合審計目標及適當?shù)膶徲嫵绦�，運用以下幾種常用的判斷方法。
(1)直覺判斷法。審計人員運用己有的相關(guān)知識及經(jīng)驗對當前的事務做出的分析和推論，它是建立在經(jīng)驗的基礎(chǔ)上的。
(2)公式判斷法。審計證據(jù)的充分性與審計抽樣的樣本規(guī)模有關(guān)，而樣本數(shù)量可由相應的統(tǒng)計和非統(tǒng)計模型確定，有較高的科學性，審計人員可以利用相關(guān)的公式來判斷審計證據(jù)的充分性。
(3)智力放大法。就判斷事務向他人咨詢，聽取他人的意見。這一方法運用了集體的經(jīng)驗，是一種有助于做出高質(zhì)量審計判斷的有效方法。
4.判斷結(jié)果檢驗
審計結(jié)論應當具備可驗證性，由至少具有同等專業(yè)素質(zhì)的其他人員，在充分了解被審計單位及其環(huán)境的情況下，根據(jù)所獲得的審計證據(jù)能得出同樣的結(jié)論。由此可見，審計結(jié)論必須基于充分的審計證據(jù)，這樣才能經(jīng)受住其他審計人員(如監(jiān)督人員或復審人員)和外界(如法官、監(jiān)管機構(gòu)或公共會計監(jiān)督委員會)的審議。
對審計證據(jù)充分性判斷的結(jié)果進行檢驗，大多發(fā)生在審計過程中的項目組內(nèi)部復核，由經(jīng)驗較多的人員復核經(jīng)驗較少人員的相關(guān)工作，或由至少具備同等專業(yè)勝任能力的人員完成。極少情況下，會在項目質(zhì)量控制復核過程中由項目組外部人員在出具報告前實施。
二、審計證據(jù)充分性判斷存在的問題及原因
(一)審計證據(jù)充分性判斷存在的問題
1.審計人員綜合素質(zhì)不高，對審計證據(jù)充分性的判斷不合理
(1)判斷主體的綜合素質(zhì)不高
判斷主體，即審計人員的職業(yè)道德水平低下，為追求自身利益，遷就被審計單位的不正當要求。專業(yè)知識欠缺導致對審計證據(jù)充分性的認識有偏差。審計經(jīng)驗不足使得無從判斷審計證據(jù)的數(shù)量是否足夠，再加上努力程度不夠，草草結(jié)束審計證據(jù)的收集工作。審計人員的實際運用能力有待加強，不能全面考慮所審計項目的各種特征，也是綜合素質(zhì)不高的常見表現(xiàn)。
(2)對判斷依據(jù)的認識有偏差
審計人員往往不重視對被審計單位及其環(huán)境方面的證據(jù)的收集，具體包括對被審計單位有關(guān)內(nèi)部控制環(huán)境、會計系統(tǒng)、控制程度、管理條件、管理人員素質(zhì)等方面的取證。雖然在審計前對被審計單位進行過了解，在審計過程中有對被審計單位的內(nèi)控進行測試，但并未對涉及的符合性測試、審計調(diào)查進行記錄并編制審計工作底稿，導致審計結(jié)論、審計意見書的證明力欠佳。
(3)判斷方法的運用不恰當
在審計抽樣，特別是判斷抽樣過程中，更加依賴于審計人員的職業(yè)判斷來確定樣本規(guī)模，進而確定審計證據(jù)的數(shù)量是否足夠。此時，審計人員過于依賴直覺判斷法，即憑經(jīng)驗判斷所獲取的審計證據(jù)是否具備充分性，且容易受傳統(tǒng)習慣的影響，偏向于就賬查賬，并且對特定的審計項目趨向于相同的取證方法，較少采用錄音、錄像、拍照、計算機儲存處理和視聽器材、專門機構(gòu)及專門人員的鑒定結(jié)論及勘驗筆錄等方法，使得被審計單位可對此做出相應的風險規(guī)避，這樣在審計證據(jù)質(zhì)量存在缺陷的情況下，依然按照常規(guī)方法選取特定量的審計證據(jù)，使推導出的審計結(jié)論不充分合理。
2.會計師事務所對審計證據(jù)充分性判斷結(jié)果的檢驗欠佳
會計師事務所的質(zhì)量控制政策和程序在制定方面存在不足，如大多數(shù)會計師事務所都習慣打制度準則的“擦邊球”，在遵照制度準則的時候，絕不施加進一步的保障措施。
對審計證據(jù)充分性判斷結(jié)果的檢驗流于形式也較為常見，經(jīng)驗豐富的審計人員會重點檢驗相關(guān)的審計程序是否都己實施，卻不重視審計程序的實施結(jié)果是否合理，未能切實做到對審計證據(jù)充分性判斷結(jié)果的檢驗.使得檢驗達不到預期的效果。
(二)審計證據(jù)充分性判斷存在問題的原因
1.思想觀念落后
因我國特殊的經(jīng)濟體制，會計師事務所作為社會會計監(jiān)督的主體長期被認為是國家監(jiān)督的補充力量，雖然近年來發(fā)展迅速，但仍未使人們充分認識到會計師事務所在會計監(jiān)督中的重要作用。會計師事務所其本身也并未真正站在業(yè)務委托者的立場，切實維護相關(guān)者的利益。我國企業(yè)的投資者經(jīng)常被動接受企業(yè)所披露的信息，對企業(yè)信息披露制度采取默然的態(tài)度，導致我國企業(yè)報告模式為供給決定型，這根源于我國普遍的風險意識差，對自身利益的維護觀念薄弱，審計工作得不到足夠的重視，會計師事務所的責任感也比較弱。
2.法制建設(shè)滯后
目前的審計理論研究尚不完善，使現(xiàn)行的與審計相關(guān)的法律法規(guī)發(fā)展較慢。我國相關(guān)審計工作的配套準則制度概括性較強，操作性較差，使得審計人員在審計過程中的人為操縱性較強，再加上其業(yè)務素質(zhì)不高，導致審計證據(jù)的證明力不足，影響審計結(jié)論的正確性。對違法行為的懲處主要是行政處罰，力度不夠，自然無法督促審計人員足夠重視審計風險，進而注重對審計證據(jù)充分性的判斷。
3.體制轉(zhuǎn)變不完善
我國會計師事務所經(jīng)過十幾年的改制，基本上解除了“掛靠”關(guān)系，實現(xiàn)了“官辦”向“民辦”的轉(zhuǎn)變，但是大多數(shù)會計師事務所改制為有限責任制，而非合伙制。長期的“掛靠制’，使我國會計師事務所的風險意識極差，注冊會計師的職業(yè)道德水準很低，而有限責任制更是在一定程度上降低了其承擔的風險，這不利于提高會計師事務所的風險意識，不利于審計人員對收集的審計證據(jù)做出客觀公正的判斷，無法促進審計業(yè)的發(fā)展。
4.競爭環(huán)境惡劣
我國會計師事務所的利益追逐行為不擇手段，缺乏規(guī)范有序的競爭環(huán)境。為招攬業(yè)務，不恰當?shù)亟档蛯徲嬍召M標準，過度追求成本效益原則，使得在收集審計證據(jù)時不考慮審計證據(jù)的充分性，更不會對其進行判斷;更多的會計師事務所是通過拉關(guān)系來包攬業(yè)務的，不考慮獨立性、客觀、公正的職業(yè)道德準，在具體的審計過程中，為維持這種關(guān)系而不判斷或者不恰當判斷審計證據(jù)的充分性、
三、有關(guān)審計證據(jù)充分性判斷的對策
(一)轉(zhuǎn)變觀念認識，增強風險意識
市場經(jīng)濟體制和現(xiàn)代企業(yè)制度的建立亟需確立會計師事務所在會計監(jiān)督中的重要地位，大力宣傳會計師事務所及注冊會計師的使命與責任，采取獎懲措施來增強他們的風險意識，確保審計工作的順利進行。其他社會成員也應提高對企業(yè)審計報告的重視，從外界對會計師事務所及審計人員施加壓力，促使其嚴格遵守審計程序開展審計工作，確保其對審計證據(jù)充分性判斷的合理客觀。
(二)加強法制建設(shè)，促進體制轉(zhuǎn)變
積極探索科學的審計證據(jù)收集程序，全面記錄對審計證據(jù)的評判結(jié)果并在理論基礎(chǔ)上建立相關(guān)的法律法規(guī)。利用法律和行政手段，徹底解除會計師事務所的掛靠關(guān)系。通過法律法規(guī)來規(guī)范會計師事務所的競爭環(huán)境，杜絕一切非正當?shù)母偁幮袨椤＝∪詴嫀煼ㄒ?guī)體系，以法律約束其審計行為。
有步驟地加快有限責任制向合伙制的轉(zhuǎn)變，推行實質(zhì)性的合伙制，迫使會計師事務所及注冊會計師承擔無限連帶責任，會計師事務所及審計人員會提高風險敏感度，更注重審計證據(jù)的整個收集過程，將審計證據(jù)充分性的判斷落到實處。
(三)規(guī)范競爭環(huán)境，提升隊伍素質(zhì)
通過法律手段規(guī)范會計師事務所的競爭環(huán)境并增加嚴懲條款及力度。行業(yè)自律、同行業(yè)相互監(jiān)督、社會監(jiān)督是規(guī)范競爭行為的有效措施。鼓勵并促進會計師事務所以競標方式獲取業(yè)務，有利于會計師事務所市場的健康發(fā)展。
對于注冊會計師的監(jiān)管，一是應設(shè)立職業(yè)道德監(jiān)管機構(gòu)，建立事務所、個人職業(yè)道德檔案，作為注冊會計師準入和退出的依據(jù);二是實行定期或不定期的考核評價，作為不斷提高職業(yè)道德水平的外在驅(qū)動力;三是對注冊會計師的違規(guī)處罰應過渡到行政處罰與經(jīng)濟處罰、刑事追究并重，注冊會計師因舞弊或重大過失而不能發(fā)現(xiàn)上市公司重大會計造假，造成利益相關(guān)者蒙受損失的，需要承擔民事賠償責任、
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