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研發(fā)支出會計處理國際比較的思考
摘要：平坦的世界加劇了企業(yè)間的競爭，企業(yè)為了求得生存和發(fā)展不惜大量投入人力、物力、財力進行研發(fā)活動，從而使研發(fā)支出不斷提高，因此如何對研發(fā)費用進行規(guī)范變得越來越重要。文章簡要介紹了我國與各國及國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)研發(fā)費用的規(guī)定,并針對我國目前所采用的研發(fā)費用會計處理方法的不足提出改進建議。
關(guān)鍵字：研發(fā)費用 比較 會計處理
隨著經(jīng)濟的世界化和知識經(jīng)濟時代的到來,研發(fā)活動逐漸成為一項經(jīng)常性活動,相應(yīng)的研發(fā)費用也逐漸成為企業(yè)的一項數(shù)額巨大的支出。然而，對于日益增加的研發(fā)支出的會計處理，各國會計界沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),因此對研發(fā)支出會計處理的規(guī)范變的越來越重要。本文簡要介紹和比較我國與各國及國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)研究與開發(fā)費用的規(guī)定,并據(jù)此對我國研發(fā)費用會計處理改進提出建議。
一、 研發(fā)費用會計處理國際比較
費用的確認(rèn)有兩條標(biāo)準(zhǔn)：一是權(quán)責(zé)發(fā)生制;二是劃分收益性支出與資本性支出。研發(fā)活動有其特殊性，具有一定的風(fēng)險。有的研究與開發(fā)項目取得成功，會增加企業(yè)未來收益，如形成專有技術(shù);有的研發(fā)項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發(fā)活動有關(guān)的未來經(jīng)濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發(fā)活動的全部支出列為資產(chǎn)而后在其收益期間分?jǐn)偅�是將研發(fā)支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發(fā)費用的會計處理有所不同。
1、美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告02號規(guī)定：為研究與開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應(yīng)列為費用。同時財務(wù)會計準(zhǔn)則86(FAS86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進入市場的計算機軟件成本的會計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個階段:第一階段,確立產(chǎn)品技術(shù)可行性之前發(fā)生的成本,在其發(fā)生時確認(rèn)為費用;第二階段,確立技術(shù)可行性之后且在軟件具有商業(yè)用途之前發(fā)生的成本,可以資本化記入無形資產(chǎn)成本。從美國的規(guī)定來看,除了計算機軟件研發(fā)支出外,其他研發(fā)支出均確認(rèn)為費用。因為軟件行業(yè)制造成本最主要的支出就是研發(fā)費用，如果對行業(yè)的研發(fā)費用采用全部費用化的會計政策，就違背會計核算的配比原則，更會導(dǎo)致這些企業(yè)的資產(chǎn)被低估。
2、國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：對于研究費用應(yīng)在其發(fā)生期間確認(rèn)費用，并且不應(yīng)在其后的期間確認(rèn)為資產(chǎn)，對于開發(fā)費用，當(dāng)項目開發(fā)費用符合特定的五個條件時，研究與開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)應(yīng)予確認(rèn)，否則就確認(rèn)為費用：①能夠清楚地確定產(chǎn)品或工藝,并且計入產(chǎn)品或工藝的費用能單獨地辨認(rèn)和可靠地計量; ②產(chǎn)品或工藝的技術(shù)可行性能夠被論證; ③企業(yè)計劃生產(chǎn)和銷售(或利用)該產(chǎn)品或工藝; ④有該產(chǎn)品或工藝的市場存在或其對企業(yè)的有用性(如果在內(nèi)部使用而不是銷售)能夠被證實; ⑤擁有為完成該項目并銷售或使用該產(chǎn)品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。其入賬價值或成本是：從該無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件以及開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生的支出的總額。同時規(guī)定如果企業(yè)不能區(qū)分創(chuàng)造無形資產(chǎn)的內(nèi)部項目的研究階段和開發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關(guān)于研究與開發(fā)費用的規(guī)定與美國基本相似，也是在發(fā)生的當(dāng)期直接費用化。
4、英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號對研究與開發(fā)費用的處理與國際會計準(zhǔn)則基本類似，對純研究和應(yīng)用研究的支出，在支出當(dāng)期予以費用化;而開發(fā)支出原則上應(yīng)予以費用化，但在符合特定的五個條件時可以資本化。
5、澳大利亞會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費用一般列為當(dāng)期費用，但如符合規(guī)定的條件，也可以按遞延費用處理。
6、日本的會計準(zhǔn)則規(guī)定，研究與開發(fā)費用在符合一定條件時(預(yù)計未來收益超過該項費用)，才予以資本化，并在5年內(nèi)注銷。
7、法國的研究與開發(fā)費用，當(dāng)其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，才予以資本化，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
8、荷蘭規(guī)定卻完全不同，研究與開發(fā)費用只要在預(yù)期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過5年的期限內(nèi)攤銷。
以上可以看出，世界各國對研究與開發(fā)費用的處理基本可分為三類：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1)費用化的依據(jù)是研究與開發(fā)活動能否產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計量。這種做法符合謹(jǐn)慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業(yè)操縱利潤的機會，同時遞延企業(yè)應(yīng)交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價易造成波動，并導(dǎo)致企業(yè)短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等;2)資本化符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在一定程度上可以消除企業(yè)短期行為，但研究開發(fā)往往跨幾個會計年度，會給會計計算帶來麻煩，且這種做法有違穩(wěn)健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等;3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實施過程中，“條件”帶有強烈的主觀性，導(dǎo)致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會計準(zhǔn)則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、 對我國研發(fā)費用會計處理改進的設(shè)想
研究開發(fā)費用不論是全部予以資本化還是全部予以費用化，均有不當(dāng)之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會計準(zhǔn)則的規(guī)定并結(jié)合中國的國情，筆者認(rèn)為可行的方案是分別在不同性質(zhì)單位采取不同的會計處理方法，同時完善財務(wù)報表的披露與執(zhí)行力度。
1、由于各行業(yè)有各自的特點，企業(yè)所屬行業(yè)不同,無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重和重要程度會不同,研發(fā)支出的發(fā)生頻率和金額也會相差很大。且同行業(yè)的各個公司又有自己的情況, 就如企業(yè)存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業(yè)的情況做出不同的選擇一樣，研發(fā)費用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點作出選擇：
1)以研究與開發(fā)為主要業(yè)務(wù)活動的高科技公司
綜合美國對軟件行業(yè)會計處理方法，正如自行建造的固定資產(chǎn)，據(jù)我國準(zhǔn)則規(guī)定：“入賬價值按建造該項資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業(yè)的研發(fā)目的是為了獲得一項固定資產(chǎn)，比如研究開發(fā)、建造一臺先進設(shè)備，研發(fā)時發(fā)生的所有費用也都應(yīng)記入該項固定資產(chǎn)的成本。同樣對于高科技行業(yè)，如軟件開發(fā)企業(yè),研究與開發(fā)活動是企業(yè)的主要活動,研發(fā)支出占企業(yè)總支出的比例較高,而且所開發(fā)產(chǎn)品的未來經(jīng)濟利益大多可以合理預(yù)期。因此,對于研發(fā)過程中的研究開發(fā)費用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業(yè)自主研發(fā)的熱情與積極性，提高國際競爭力;如果失敗，可將其費用轉(zhuǎn)入其他成功項目負(fù)擔(dān)。
最典型的就是軟件開發(fā)企業(yè)，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠(yuǎn)光軟件等，為了保持強勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發(fā)項目，而這些項目均要經(jīng)過一個研發(fā)、實驗、試產(chǎn)、改進、穩(wěn)定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩(wěn)定的過程，一般的投入產(chǎn)出期達3年甚至更長的時間。如果按照有條件的資本化的會計處理方法的話，不僅會增加確認(rèn)核算工作量，還會扭曲了資產(chǎn)價值，無法真實體現(xiàn)企業(yè)的價值，極可能導(dǎo)致會計信息的失真，從而降低管理者的創(chuàng)新動力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實踐的關(guān)鍵就在于清晰劃定出此類企業(yè)的范圍標(biāo)準(zhǔn)，如有軟件開發(fā)行業(yè)，醫(yī)藥行業(yè)等就是此類企業(yè)的典型代表。
2)經(jīng)常從事研發(fā)的企業(yè)
隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常行為。對于這類企業(yè)，根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定進入了開發(fā)階段，也就是說，企業(yè)對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時，對這類企業(yè)應(yīng)采用我國現(xiàn)行的有條件的資本化處理的會計方法會更合理。如家電行業(yè)，紡織行業(yè)等。
3)較少從事研發(fā)的企業(yè)
比如勞動密集型的企業(yè)往往沒有研究開發(fā)或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當(dāng)期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發(fā)支出予以費用化。例如從事商品流通的企業(yè)、進行簡單商品加工的企業(yè)，房地產(chǎn)行業(yè)等。
2、規(guī)范研發(fā)費用信息披露
根據(jù)新準(zhǔn)則財務(wù)報表列報的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“開發(fā)支出”項目中反映企業(yè)當(dāng)年開發(fā)階段資本化支出的期末余額。本項目應(yīng)根據(jù)“研發(fā)支出”科目中所屬的“資本化支出”明細(xì)科目期末余額填列。另外，在財務(wù)報表附注“報表重要項目的說明”的“無形資產(chǎn)”條目下反映計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出金額。除此之外，準(zhǔn)則并沒有對研發(fā)費用的披露作更明確詳細(xì)的規(guī)定，從而影響報表會計信息質(zhì)量。
由于強制性披露的制度還不健全，企業(yè)顧慮泄露商業(yè)秘密，研發(fā)成果的不確定性較大等原因，導(dǎo)致自愿披露的意愿不足，研發(fā)費用信息披露不充分，這對信息使用者評價企業(yè)業(yè)績及預(yù)測企業(yè)未來的發(fā)展前景至關(guān)重要，從而影響研發(fā)費用信息質(zhì)量的可靠性。所以應(yīng)加強與研發(fā)相關(guān)的信息的披露，在財務(wù)報表附注中詳細(xì)披露研發(fā)費用的內(nèi)容：企業(yè)研發(fā)費用的投入規(guī)模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及已形成無形資產(chǎn)的攤銷期限與金額;本期確認(rèn)為費用的研究費用金額以及確認(rèn)為開發(fā)支出的研究費用金額;本年度研發(fā)支出資本化金額;追溯調(diào)整內(nèi)容的披露,包括披露事項原因、調(diào)整數(shù)額、對當(dāng)期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額;對當(dāng)期利潤分別披露包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤以及不包含研發(fā)支出的當(dāng)期利潤,并結(jié)合起來對管理層進行考核,避免研發(fā)支出費用化下對管理層進行考核的弊端。資者對企業(yè)研發(fā)費用也可以有一個正確的認(rèn)識;同時提供權(quán)威機構(gòu)對研發(fā)已形成無形資產(chǎn)的市場價值的評估信息,為投資者評估企業(yè)未來的盈利能力提供更多相關(guān)信息。
與此同時，監(jiān)管部門應(yīng)制定研發(fā)費用信息披露的相關(guān)監(jiān)管措施與標(biāo)準(zhǔn)，健全法律體系，加大監(jiān)管力度。完善企業(yè)內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，充分建立社會監(jiān)督機制，抵御會計處理方式非法操縱帶來的風(fēng)險。
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