新會計準則下公允價值計量的謹慎運用

　　國家財政部2006年2月發(fā)布的新會計準則體系，在諸多方面實現(xiàn)了突破，其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。但在兩年多實踐中，我國特有的經(jīng)濟、法律環(huán)境以及會計自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國特色——適度引入，謹慎運用。

　　一、會計制度下公允價值運用的夭折

　　公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體會計準則中就運用了公允價值計量屬性。但當時的市場經(jīng)濟尚不完善，證券市場、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境都不成熟，公允價值的信息量不足且不易取得，公允價值的運用存在復(fù)雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤受操縱的現(xiàn)象時有發(fā)生，導(dǎo)致會計計量不真實。比如1990年代某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當時該公司的股價在相當長時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對其債務(wù)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行債務(wù)重組，虛估了公允價值，相應(yīng)調(diào)增了營業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場的混亂。顯然，由于市場環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認識上存在的誤區(qū)，公允價值計量給人為操縱利潤打開了方便之門。基于上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財政部修訂準則時將公允價值計量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價值就這樣在人們的期盼和無奈中夭折了。

　　二、謹慎運用公允價值計量

　　謹慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。隨著我國市場經(jīng)濟地位的確立，經(jīng)濟全球化的進一步發(fā)展，同時證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計準則迫切要求與國際會計準則接軌。為此，我國新會計準則制定者審時度勢，在充分考慮國情的基礎(chǔ)上做出選擇，即最大限度地在具體會計準則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯——公允價值。

　　在我國已發(fā)布的38個具體準則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計準則中公允價值計量的運用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。與國際財務(wù)報告準則相比，它在諸多方面做了謹慎的改進，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價值計量在新會計準則中的謹慎運用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

　　1.公允價值的應(yīng)用還不夠普及 在國際會計準則已有的41個會計準則中，金融工具、無形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等近20個會計準則都不同程度地運用了公允價值，但考慮到中國的發(fā)展現(xiàn)狀，新企業(yè)會計準則在《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》、《金融工具確認和計量》、《非共同控制下的企業(yè)合并》等17個具體準則中適度引用了公允價值的計量模式，應(yīng)用范圍低于國際會計準則上的運用。

　　2.公允價值處于從屬地位 國際財務(wù)報告準則并未對公允價值和成本兩種模式規(guī)定優(yōu)先順序，但國際會計準則理事會更偏向于采用公允價值模式。我國會計計量屬性則傾向于采用成本計量模式，公允價值計量屬性與歷史成本計量屬性相比處于從屬和非主導(dǎo)性地位，這一點在基本準則和具體準則中都可以看出�；�本準則第九章第四十二條中明確規(guī)定：“企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量�！边@說明在歷史成本和公允價值并存的計量格局中，歷史成本仍處在主導(dǎo)地位，是在堅持歷史成本計量屬性的主導(dǎo)地位的前提下才引入公允價值的。在運用公允價值計量的具體會計準則中，無一例外地規(guī)定了在歷史成本與公允價值計量可供選擇時，優(yōu)先選擇歷史成本計量，歷史成本無法計量時才考慮公允價值計量。以資產(chǎn)公允價值的確定為例：(1)首先看買賣雙方是否存在公平交易的銷售協(xié)議，如果存在，則以協(xié)議中的銷售價格為公允價值；(2)如果不存在這樣的銷售協(xié)議，則以活躍市場上同類資產(chǎn)的報價作為公允價值；(3)如果活躍市場的報價也不存在，則以同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格的最佳估計作為資產(chǎn)的公允價值；(4)如果仍然不能取得類似資產(chǎn)交易價格的最佳估計數(shù)，則以該資產(chǎn)預(yù)期的未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值作為公允價值。 

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