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試論內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險治理之間的關(guān)系
【摘 要】 文章從內(nèi)部控制與風(fēng)險治理之間的內(nèi)在關(guān)系進(jìn)手,探討了內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險治理中的互動關(guān)系和目標(biāo)上的一致性。指出內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險治理中的角色是監(jiān)視者,并提供保證和咨詢服務(wù)。【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì); 風(fēng)險治理; 角色定位
自20世紀(jì)90年代起,西方很多大型企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部分開始對企業(yè)的風(fēng)險治理進(jìn)行評估與監(jiān)視,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的安全性、效任性和效果性�？v觀近十幾年的發(fā)展歷程可發(fā)現(xiàn),兩者之間互相融合,存在著密不可分的關(guān)系。
一、二者互動交融關(guān)系形成的現(xiàn)實(shí)背景
當(dāng)今世界,風(fēng)險無時不在、無處不在,隨著時代的發(fā)展,企業(yè)所面臨的風(fēng)險變得廣泛而復(fù)雜。企業(yè)必須謹(jǐn)慎地識別各種潛伏風(fēng)險,加強(qiáng)風(fēng)險治理,并在風(fēng)險治理方案的制定、執(zhí)行、評估與監(jiān)視等方面進(jìn)行公道分工,以保證風(fēng)險治理的效率。而在整個風(fēng)險治理過程中又必然涉及多個部分的溝通和協(xié)調(diào),這就需要一個超然、獨(dú)立的組織機(jī)構(gòu)予以保障。內(nèi)部審計(jì)部分在企業(yè)中的超然地位以及獨(dú)立評估和監(jiān)視的特殊職能,正好滿足了這一要求。因此,企業(yè)風(fēng)險治理必然要將內(nèi)部審計(jì)納進(jìn)自身體系。
隨著企業(yè)所面臨風(fēng)險的增加,風(fēng)險治理成為了企業(yè)治理的核心。由此,內(nèi)部審計(jì)也借機(jī)及時進(jìn)行了自身的重新定位,改變了過往只是作為企業(yè)財務(wù)監(jiān)視者的定位,將自身的目標(biāo)確定為向企業(yè)提供保證和咨詢服務(wù),評估和改善風(fēng)險治理、控制和治理程序。這樣,企業(yè)風(fēng)險治理和內(nèi)部審計(jì)兩者各自不同的發(fā)展路線逐漸接近并找到了交點(diǎn)。
二、內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險治理的互動關(guān)系
(一)內(nèi)部審計(jì)定義中包含有風(fēng)險治理的內(nèi)容
內(nèi)部審計(jì)從產(chǎn)生到現(xiàn)在已經(jīng)歷了幾個世紀(jì),每個時期內(nèi)部審計(jì)的概念都有不同的內(nèi)涵和外延。國際上,內(nèi)部審計(jì)已有7次定義,至今仍在不斷變化,內(nèi)部審計(jì)定義的發(fā)展在內(nèi)部審計(jì)史上具有重要意義。
風(fēng)險治理改變著內(nèi)部審計(jì)的定義,也就同時改變了內(nèi)部審計(jì)的職能和在企業(yè)中的價值。1993年版《標(biāo)準(zhǔn)》的序言中對內(nèi)部審計(jì)的表述是:在一個企業(yè)內(nèi)部建立的一種獨(dú)立的評價活動,并作為對該企業(yè)的控制及經(jīng)營活動進(jìn)行審查和評價的一種服務(wù)。而2001年版對內(nèi)部審計(jì)是如下表述的:內(nèi)部審計(jì)是采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對機(jī)構(gòu)的風(fēng)險治理、控制及監(jiān)視過程進(jìn)行評價進(jìn)而進(jìn)步它們的效率,幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。這個定義與1993年的定義相比較最明顯的變化在于將內(nèi)部審計(jì)的范圍延伸到風(fēng)險治理,比舊定義中提及的控制及經(jīng)營活動要更為廣泛和深進(jìn)。只有在風(fēng)險治理框架中實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)才能稱之為風(fēng)險治理審計(jì)。顯然,將“評價和改善風(fēng)險治理”作為內(nèi)部審計(jì)的重要工作領(lǐng)域,是內(nèi)部審計(jì)的新發(fā)展,擴(kuò)大了內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)域,拓展了內(nèi)部審計(jì)的廣度和深度,對內(nèi)部審計(jì)的重新定位,修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則,重整內(nèi)部審計(jì)流程,進(jìn)步審計(jì)服務(wù)質(zhì)量等提出了較高的要求。
(二)風(fēng)險治理賦予了內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中新的地位和作用
為了在企業(yè)中擔(dān)當(dāng)更重要的角色和發(fā)揮更重要的作用,內(nèi)部審計(jì)總是在不斷尋找新的對企業(yè)十分重要的領(lǐng)域。風(fēng)險的廣泛存在,使企業(yè)經(jīng)理職員對風(fēng)險空前重視,為內(nèi)部審計(jì)發(fā)展提供了一個盡好的機(jī)會。內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險治理的參與,將會使內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)中成為一個極其重要的角色,并將其在企業(yè)中的作用推向一個新高度。正因如此,內(nèi)部審計(jì)師的職業(yè)組織——國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會才不遺余力地倡導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)師進(jìn)軍這一領(lǐng)域,把風(fēng)險治理作為內(nèi)部審計(jì)的重要領(lǐng)域直接寫進(jìn)了內(nèi)部審計(jì)的定義。 三、內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險治理目標(biāo)上的一致性
風(fēng)險治理的定義指出:“企業(yè)風(fēng)險治理是一個由企業(yè)的董事會、治理層和其他員工共同參與的,應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略制定和企業(yè)內(nèi)部各個層次和部分的,用于識別可能對企業(yè)造成潛伏影響的事項(xiàng)并在其風(fēng)險偏好范圍內(nèi)治理風(fēng)險的,為企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供公道保證的過程。”風(fēng)險治理就是通過對面臨的各種風(fēng)險的熟悉、估測、評價,正確把握各種不確定性,采取恰當(dāng)?shù)膬?nèi)部方法,以便用最低的本錢獲得最高的安全保障,將損失降至最低水平。風(fēng)險治理通過測試、評價和控制風(fēng)險因素來降低風(fēng)險事件發(fā)生的概率和造成的損失,直接服務(wù)于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)。
而在內(nèi)部審計(jì)新定義中,已明確指出內(nèi)部審計(jì)的目的是為機(jī)構(gòu)增加價值并進(jìn)步機(jī)構(gòu)的運(yùn)營效率。IIA在2001年修訂的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,對“增加價值”一詞作了如下解釋:“機(jī)構(gòu)的設(shè)立,是為了其所有者、其他利益方、顧客和客戶創(chuàng)造價值和謀取利益……內(nèi)部審計(jì)是在收集資料、熟悉并評價風(fēng)險的過程中,對經(jīng)營與改良時機(jī)產(chǎn)生了深刻的見解,這些見解可能會對機(jī)構(gòu)帶來諸多利益。這些有價值的信息可以咨詢、建議、書面報告或通過其他產(chǎn)品的形式呈現(xiàn)出來,所有這些得傳達(dá)給相應(yīng)的經(jīng)營治理職員。”根據(jù)這一解釋,增加價值的目標(biāo)應(yīng)由企業(yè)的各個職能部分來共同完成,而內(nèi)部審計(jì)部分作為企業(yè)的職能部分之一,也應(yīng)該努力增加企業(yè)的價值;同時,內(nèi)部審計(jì)部分經(jīng)過收集資料、識別并評價風(fēng)險的過程之后,對企業(yè)治理層及其他職能部分的見解更為深刻,而且這些見解是富有價值的,而企業(yè)治理者采納、利用這些有價值的信息后,一方面可以借此消除各種減值因素,包括風(fēng)險因素、控制漏洞、治理缺陷等;另一方面可以將這些有價值的信息應(yīng)用于經(jīng)營治理活動,從而達(dá)到使企業(yè)增值的目的。從這個意義上來說,風(fēng)險治理與內(nèi)部審計(jì)在其目標(biāo)上是相一致的。
上述種種使企業(yè)風(fēng)險治理與內(nèi)部審計(jì)逐漸形成了你中有我、我中有你、相互依存、聯(lián)動發(fā)展的緊密關(guān)系。眾多企業(yè)在制定本企業(yè)風(fēng)險治理方案時,將內(nèi)部審計(jì)列為風(fēng)險治理的一道重要防線,由內(nèi)部審計(jì)對整個風(fēng)險治理流程進(jìn)行評估和監(jiān)控;有的企業(yè)還特地安排內(nèi)部審計(jì)直接參與風(fēng)險治理方案的制定和執(zhí)行全過程,以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險治理中的突出作用。與此同時,內(nèi)部審計(jì)也將風(fēng)險治理作為“為組織增加價值”的重要手段。
四、內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險治理中的角色定位
COSO在《企業(yè)風(fēng)險治理——整合框架》中的“職能和責(zé)任”章節(jié),闡明各治理層在全面風(fēng)險治理中的地位和職責(zé),并指出組織里的每個人對全面風(fēng)險治理都有責(zé)任。首席執(zhí)行官承擔(dān)終極責(zé)任,其他治理職員支持全面風(fēng)險治理的理念,促使組織在風(fēng)險容量內(nèi)經(jīng)營,并在各自負(fù)責(zé)的領(lǐng)域里負(fù)責(zé)將風(fēng)險降低到相應(yīng)的風(fēng)險容忍度內(nèi)。首席風(fēng)險官、首席財務(wù)官、內(nèi)部審計(jì)及其他職員通常承擔(dān)關(guān)鍵的支持性責(zé)任。組織的其他職員負(fù)責(zé)按照制定的指令和協(xié)議執(zhí)行全面風(fēng)險治理。這明確表明,內(nèi)部審計(jì)對全面風(fēng)險治理的建立并沒有基本責(zé)任,這是高級治理層的責(zé)任。內(nèi)部審計(jì)職員的重要角色是,幫助治理層和審計(jì)委員會監(jiān)視、檢查、評估、報告、建議全面風(fēng)險治理過程的充分性和有效性。
IIA2001年頒布的內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)準(zhǔn)則,實(shí)在務(wù)公告——“內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險治理中的作用”指出,風(fēng)險治理是治理職員的關(guān)鍵職責(zé),內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)該通過檢查、評價、報告風(fēng)險治理過程的充分性和有效性并提出改進(jìn)建議來協(xié)助治理職員和審計(jì)委員會的工作。治理層和委員會負(fù)責(zé)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險治理和控制過程,以咨詢顧問身份開展工作的內(nèi)部審計(jì)職員可以協(xié)助機(jī)構(gòu)確定、評價并實(shí)施針對風(fēng)險的治理方法和控制措施。
在充分考慮內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與客觀性的基礎(chǔ)上,結(jié)合相關(guān)法規(guī)、報告的觀點(diǎn),可以看出:對整個組織的可持續(xù)發(fā)展能力,對所有者、利益相關(guān)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)和普通公眾負(fù)責(zé)的是企業(yè)治理層,內(nèi)部審計(jì)職員應(yīng)立足于協(xié)助、幫助治理層和審計(jì)委員會履行風(fēng)險治理的職責(zé),主要職責(zé)是對整個風(fēng)險治理過程進(jìn)行評價,認(rèn)定并評價治理的充分性與有效性,向治理層和審計(jì)委員會報告情況并提出改進(jìn)治理的建議,以此保證風(fēng)險治理的有效性。因此,內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險治理框架中首要的角色是監(jiān)視者,包括對風(fēng)險治理流程的評估和保證服務(wù)、對風(fēng)險評估正確性的保證服務(wù)、對關(guān)鍵風(fēng)險報告的評估和對關(guān)鍵風(fēng)險治理的評估。按IIA的標(biāo)準(zhǔn),內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)種類可以劃分為保證服務(wù)和咨詢服務(wù),前者是一種獨(dú)立評價的活動,后者是提供建議及咨詢的活動。在企業(yè)風(fēng)險治理中,內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)特征并不發(fā)生改變,因而它可以擔(dān)任的角色也是基于這兩種服務(wù)衍生而來的。除了作為監(jiān)視者所提供的保證服務(wù)外,內(nèi)部審計(jì)還可提供咨詢服務(wù),包括促進(jìn)對風(fēng)險的識別和評估、指導(dǎo)和協(xié)調(diào)風(fēng)險治理活動、加強(qiáng)對風(fēng)險的報告、保持和發(fā)展風(fēng)險治理框架、支持建立風(fēng)險治理、參與制定風(fēng)險治理戰(zhàn)略等。與此相適應(yīng),內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)了咨詢者、協(xié)調(diào)者、建議者的角色。
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