檢討與改進(jìn)：來(lái)自審計(jì)失敗案的思考

今年以來(lái)，鄭百文、黎明股份、銀廣夏、麥科特等審計(jì)失敗案相繼而至，如同美國(guó)20世紀(jì)30年代和60年代出現(xiàn)的注冊(cè)師行業(yè)信譽(yù)危機(jī)一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)進(jìn)了前所未有的“困頓時(shí)期”。此時(shí)，深刻反思審計(jì)職業(yè)界面臨的現(xiàn)狀與，從中提煉關(guān)于生存和的教訓(xùn)與啟示，既是業(yè)內(nèi)人士駕馭危機(jī)和迎接挑戰(zhàn)的，也是利用“財(cái)富”和面向未來(lái)的應(yīng)有態(tài)度。

　　一、審計(jì)技術(shù)層面

　　獨(dú)立審計(jì)模式經(jīng)歷了由賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的三個(gè)階段。賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)以會(huì)計(jì)憑證和帳簿為出發(fā)點(diǎn)，以具體審計(jì)為標(biāo)志，以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性為目標(biāo)，固然后來(lái)導(dǎo)進(jìn)了審計(jì)抽樣，但采用更多的是判定抽樣，即主要源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀判定，在規(guī)模較大和業(yè)務(wù)較復(fù)雜的情況下，很輕易遺漏甚至無(wú)視交易或事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)。制度基礎(chǔ)審計(jì)以內(nèi)部控制為出發(fā)點(diǎn)，以了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性為標(biāo)志，據(jù)以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間與范圍。但隨著企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的增加，特別是審計(jì)證據(jù)的獲取需要更多的來(lái)源，因此，制度基礎(chǔ)審計(jì)仍可能發(fā)生較大的偏差。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)和評(píng)價(jià)為出發(fā)點(diǎn)，以審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)和類型滿足可接受風(fēng)險(xiǎn)的需要為標(biāo)志，注冊(cè)會(huì)計(jì)師圍繞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，做出識(shí)別、計(jì)量、化解、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或終止審計(jì)的決策，以將剩余審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

　　從我國(guó)的審計(jì)實(shí)務(wù)看，總體上仍處在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)向制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)渡的階段，理由是：

　　（一）我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)生長(zhǎng)的土壤貧瘠，缺少基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計(jì)傳統(tǒng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)曾經(jīng)被遺棄長(zhǎng)達(dá)31年，其間連“審計(jì)”這個(gè)術(shù)語(yǔ)甚至都顯得生疏，審計(jì)即查賬的認(rèn)知根深蒂固地保存在人們的頭腦中。加之行業(yè)恢復(fù)重建以來(lái)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的骨干多為知識(shí)老化、年齡老化、觀念老化的“考核注冊(cè)者”，即使有學(xué)有所長(zhǎng)的青年才俊加進(jìn)，也限于人微言輕和勢(shì)單力孤而難以改變現(xiàn)狀，終極或被同化或選擇出走。

　�。ǘ�）首次接受委托時(shí)進(jìn)行客戶甄別，本來(lái)是預(yù)防審計(jì)失敗的“第一道關(guān)隘”。但很多事務(wù)所抱著來(lái)者不拒的態(tài)度，希求業(yè)務(wù)多多益善，對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)的“題目項(xiàng)目”試圖憑借僥幸或賭博往返避失敗的結(jié)局。比如對(duì)客戶所在行業(yè)狀況、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、治理層誠(chéng)信度等環(huán)境因素的了解，往往以時(shí)間或本錢限制為理由，淺嘗輒止。

　�。ㄈ�）分析性程序作為對(duì)相關(guān)數(shù)據(jù)、比率和趨勢(shì)進(jìn)行分析和比較的程序，是搜尋異常變動(dòng)信息、獲得有效審計(jì)證據(jù)的重要方法之一。注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用分析性程序，可以把握被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表認(rèn)定的總體公道性，至少不會(huì)出現(xiàn)某些財(cái)務(wù)指標(biāo)十分荒謬的情形。但實(shí)務(wù)中有關(guān)分析性程序的運(yùn)用，或者“蜻蜓點(diǎn)水”，或者對(duì)異常變動(dòng)數(shù)據(jù)不作解釋，未能充分發(fā)揮這一工具的效用。

　�。ㄋ模�無(wú)論審計(jì)項(xiàng)目的大小，審計(jì)職員進(jìn)進(jìn)現(xiàn)場(chǎng)后，既缺少調(diào)查問(wèn)卷，又沒(méi)有穿行測(cè)試，直奔賬簿、憑證而往，先是總賬、明細(xì)賬加總核對(duì)，然后抽查幾筆業(yè)務(wù)，復(fù)印幾份合同，最后輕易地得出結(jié)論。至于嚴(yán)格的統(tǒng)計(jì)抽樣技術(shù)，幾乎不被采用，假如非要回進(jìn)抽樣審計(jì)層面，連實(shí)施判定抽樣都較少，多數(shù)仍屬于任意抽樣。

　　從審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)看，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》處于制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)過(guò)渡的階段，理由是：

　�。ㄒ唬┈F(xiàn)已發(fā)布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》42個(gè)項(xiàng)目，比如了解被審計(jì)單位情況、內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等，提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注非財(cái)務(wù)信息所引致的風(fēng)險(xiǎn)，不同程度地彰顯了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)思想。

　�。ǘ�）即使是現(xiàn)代審計(jì)比較發(fā)達(dá)的美國(guó)，也沒(méi)有確立完整的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)學(xué)科體系。只是傾向不拘泥于既有的內(nèi)部控制，主張從公司治理結(jié)構(gòu)的高度和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，據(jù)以計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作。

　　（三）我國(guó)陸續(xù)制定的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，吸收、鑒戒了國(guó)際上先進(jìn)的成果，與時(shí)俱進(jìn)地構(gòu)筑了審計(jì)思想平臺(tái)，體現(xiàn)了國(guó)際慣例與中國(guó)特色的有效結(jié)合。因此，那種以為《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》仍停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)的說(shuō)法是沒(méi)有根據(jù)的。

　　由上述審計(jì)實(shí)務(wù)與審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的比較可知，我們面臨的題目是先進(jìn)的審計(jì)準(zhǔn)則與落后的審計(jì)實(shí)務(wù)之間的矛盾，是理念與現(xiàn)實(shí)的沖突。這當(dāng)然不能通過(guò)降低審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范程度來(lái)迎合實(shí)務(wù)的水平，比如重新回到賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)層面，那將是因噎廢食的作法。相反的，我們應(yīng)當(dāng)不斷推進(jìn)審計(jì)實(shí)務(wù)的進(jìn)步，以迎接加進(jìn)WTO之后來(lái)自國(guó)外職業(yè)界的挑戰(zhàn)。其一，改進(jìn)審計(jì)準(zhǔn)則的培訓(xùn)方式。通過(guò)若干審計(jì)失敗案的挖掘，加深對(duì)《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》精神的理解與把握，避免陷進(jìn)條文化的窠臼；其二，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師中，增加有關(guān)審計(jì)實(shí)務(wù)偏離審計(jì)準(zhǔn)則的判定與分析，突出審計(jì)準(zhǔn)則的引導(dǎo)與矯正功能；其三，提供更多具有操縱性的執(zhí)業(yè)指南，以期形成綱目兼?zhèn)�、邏輯�?yán)謹(jǐn)、層次清楚的審計(jì)準(zhǔn)則體系。

　　二、執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域

　　實(shí)務(wù)中，即使不是真正意義上的制度基礎(chǔ)審計(jì)，也常發(fā)現(xiàn)客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的重大錯(cuò)報(bào)與舞弊，但結(jié)果卻出具了“干凈報(bào)告”，這就不是審計(jì)技術(shù)所能解釋的了。
　
　　我們知道，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指客戶會(huì)計(jì)報(bào)表中存在著重大錯(cuò)報(bào)與舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻發(fā)表了不恰當(dāng)意見(jiàn)的可能性。某些審計(jì)失敗案涉及的審計(jì)報(bào)告，并非審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用——注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)發(fā)現(xiàn)題目但未按規(guī)范出具報(bào)告——這實(shí)際上是道德參數(shù)和執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)（或經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)）在作怪。
　
　　的確，每一份審計(jì)報(bào)告的背后都沉淀著道德含量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)究竟是“題目審計(jì)”還是“道德審計(jì)”關(guān)乎審計(jì)的成敗。假如誠(chéng)信的道德準(zhǔn)則成為可有可無(wú)的權(quán)重，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師賴以立足的基礎(chǔ)發(fā)生動(dòng)搖，審計(jì)失敗的陰影即刻籠罩在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的頭上。
　
　　然而，道德題目不意味著審計(jì)失敗的全部，只夸大職業(yè)道德而忽視會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)陷進(jìn)“泛道德主義”的怪圈。
　
　　所謂執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的模型是：執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)=審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)*發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)*賠償風(fēng)險(xiǎn)。發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)包含了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)等因素，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為定數(shù)的條件下，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)與發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)和賠償風(fēng)險(xiǎn)呈正相關(guān)關(guān)系。這就是說(shuō)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的逐利性的組織特征（也有人以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)具有觀念上不以盈利為目的的特征），會(huì)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中特別是審計(jì)報(bào)告階段選擇執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，通過(guò)把握市場(chǎng)的敏感度和降低產(chǎn)品（審計(jì)報(bào)告）質(zhì)量達(dá)到利益最大化的目的。即：固然偏離道德和技術(shù)規(guī)范，但可能不被市場(chǎng)發(fā)現(xiàn)，況且發(fā)現(xiàn)了也不會(huì)有太高的經(jīng)濟(jì)代價(jià)。于是，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師更有積極性出具不實(shí)報(bào)告。
　
　　從民間審計(jì)機(jī)構(gòu)的屬性或組織特征的角度研判，假如僅僅加大對(duì)注冊(cè)師的行政處罰和刑事處罰，而不同時(shí)在開(kāi)釋會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面做出努力，審計(jì)失敗案的發(fā)生頻率將很難降低。其一，行業(yè)主管部分應(yīng)積極推進(jìn)按時(shí)間預(yù)算收取審計(jì)公費(fèi)的進(jìn)程，進(jìn)步職業(yè)界的收費(fèi)水平，由于財(cái)務(wù)不獨(dú)立終極會(huì)導(dǎo)致審計(jì)不獨(dú)立；其二，疏通民事責(zé)任賠償?shù)那�道，在無(wú)關(guān)痛癢（行政處罰）和牢獄之災(zāi)（刑事處罰）中間構(gòu)造拯救機(jī)制，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以而且能夠?yàn)樽陨碓斐傻膿p失負(fù)責(zé)；其三，提倡開(kāi)展更多的非法定業(yè)務(wù)，特別是改變擁擠在上市公司審計(jì)等高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目上的現(xiàn)狀，使公眾轉(zhuǎn)換觀察注冊(cè)會(huì)計(jì)師職能的視角，進(jìn)而化解執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、事務(wù)所組織形式

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇何種組織形式盡不是次要的，它關(guān)系到職業(yè)界是否值得信賴以及是否具有服務(wù)資格的重大題目。人們留意到，涉及銀廣夏、麥科特案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所正是合伙制，那么，是否是合伙制惹的禍呢？
　
　　一部民間審計(jì)史表明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用合伙制（包括有限責(zé)任合伙制）組織形式，是產(chǎn)權(quán)制度與專業(yè)人士雙向選擇的結(jié)果，是內(nèi)在張力與外部約束的使然。
　
　　首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)負(fù)的責(zé)任不同于其他職業(yè)，假如說(shuō)醫(yī)師的失職危害的只是個(gè)人的健康和生命，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失職危害的卻是多元利益主體甚至整個(gè)經(jīng)濟(jì)秩序，因此，有過(guò)錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師理當(dāng)承擔(dān)無(wú)窮責(zé)任；
　
　　其次，獨(dú)立審計(jì)的職業(yè)特性決定了合伙人既是所有者又是經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)，資本的意志讓位于風(fēng)險(xiǎn)的權(quán)衡，而有限責(zé)任公司則是委托人（股東）和代理人（經(jīng)理）分離，表決權(quán)資本成為決策的依據(jù)，因此，純粹的有限責(zé)任公司制不適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)；
　
　　最后，有限責(zé)任公司多采用垂直、剛性與封閉的治理模式，很輕易演變?yōu)椤耙还瑟?dú)大”或“數(shù)股制肘”，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所多采用扁平、柔性與開(kāi)放的治理模式，這與合伙制的本原——同等、合作精神相契合，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所走合伙制道路有其必然性。
　
　　普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所是由兩位或兩位以上注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的合伙組織。合伙人以各自的財(cái)產(chǎn)對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)無(wú)窮連帶責(zé)任。其優(yōu)點(diǎn)是在風(fēng)險(xiǎn)的牽制和共同利益的驅(qū)動(dòng)下，促使事務(wù)所強(qiáng)化專業(yè)品質(zhì)，擴(kuò)大規(guī)模，進(jìn)步規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的能力。缺點(diǎn)是建立一個(gè)跨地區(qū)、跨國(guó)界的大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所要經(jīng)歷一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程。同時(shí)，任何一個(gè)合伙人執(zhí)業(yè)中的錯(cuò)誤與舞弊行為，都可能給整個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)滅頂之災(zāi)。
　
　　有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所（LLP）是事務(wù)所以全部資產(chǎn)對(duì)其債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，各合伙人對(duì)個(gè)人執(zhí)業(yè)行為承擔(dān)無(wú)窮責(zé)任。其最大特點(diǎn)在于，既融進(jìn)了合伙制和股份有限公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的優(yōu)點(diǎn)，又?jǐn)P棄了它們的不足。現(xiàn)在，很多國(guó)家和地區(qū)的大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所已陸續(xù)轉(zhuǎn)型，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所成為職業(yè)界組織形式的一大趨勢(shì)。
　
　　面對(duì)一連串審計(jì)失敗案導(dǎo)致的信心低谷與信譽(yù)危機(jī)，我們必須從建構(gòu)行業(yè)自身的誠(chéng)信機(jī)制進(jìn)手，積極而有效地推行合伙制。有論者以為，有限責(zé)任公司制與合伙制可以并存，這種說(shuō)法意味著在同一環(huán)境下，某些事務(wù)所可以憑借較小的責(zé)任換取等額的利益，這無(wú)疑與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的公平原則相悖。實(shí)在，推行合伙制不是一個(gè)題目，而是一個(gè)不容回避的實(shí)踐主題。由于，你不能無(wú)視加進(jìn)WTO之后的行業(yè)倒逼形勢(shì)，你不能無(wú)視社會(huì)公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任與誠(chéng)信不對(duì)稱的質(zhì)疑，你不能無(wú)視制度缺陷對(duì)公信力的巨大破壞，你不能無(wú)視組織創(chuàng)新對(duì)遏制虛假報(bào)告的重大意義，你不能無(wú)視青年才俊立志成為合伙人的夢(mèng)想，你不能無(wú)視……
　
　　一些涉案的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名“合”實(shí)“分”，并不反映合伙制的本來(lái)面目，更不代表合伙制發(fā)展的主流。

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