審計(jì)制度建設(shè)的理論依據(jù)

「摘要」　受托責(zé)任論一直是經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌時(shí)期審計(jì)制度建設(shè)的重要依據(jù)，并形成了“有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就必須進(jìn)行審計(jì)”的指導(dǎo)思想和只注重代理人的制度設(shè)計(jì)傾向。本文從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，特別是委托—代理理論原理出發(fā)，提出審計(jì)制度建設(shè)中應(yīng)遵循契約同等原則，注重審計(jì)的獨(dú)立性；遵循本錢—效益原則，注重審計(jì)制度的公道性；權(quán)責(zé)利配比（契約優(yōu)化）狀況，恰當(dāng)定位審計(jì)的作用；從解決信息不對(duì)稱進(jìn)手，公道把握審計(jì)重點(diǎn)；重視審計(jì)自身代理，完善審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制。構(gòu)造了依據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)設(shè)計(jì)審計(jì)制度的基本框架。　　「關(guān)鍵詞」　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)　審計(jì)制度　　2001年中國正式加進(jìn)WTO，標(biāo)志著中國由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變跨進(jìn)了一個(gè)新的時(shí)期。完善中國的審計(jì)制度，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌環(huán)境和迅速變革的要求，是中國審計(jì)事業(yè)健康亟待解決的重大課題。近20年來，“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”在中國審計(jì)理論界得到較為普遍的認(rèn)可，依據(jù)該理論，只要存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就必須進(jìn)行審計(jì)。然而在實(shí)踐中，該理論在指導(dǎo)審計(jì)制度的建立與完善方面發(fā)揮的作用不甚理想，形成了對(duì)審計(jì)很多不恰當(dāng)?shù)钠诳础Ｆ跫s經(jīng)濟(jì)學(xué)是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的重要組成部分，近50年來取得了迅速的發(fā)展，已成為當(dāng)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的主流學(xué)派①。契約經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象和制度的深刻剖析，為我們熟悉審計(jì)發(fā)展的內(nèi)在，搞好審計(jì)制度的建設(shè)，提供了重要的理論依據(jù)。　　一、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)與委托—代理關(guān)系　�。ㄒ唬┪�托—代理理論的基本框架　　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究范圍包括受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，不過是將委托—受托（代理）關(guān)系作為一個(gè)整體加以研究。詹森和梅克林將代理關(guān)系定義為“一種契約關(guān)系，在這種契約下，一個(gè)人或更多的人（即委托人）聘用另一個(gè)人（即代理人）代表他們來履行某些服務(wù)，包括把若干決策權(quán)托付給代理人”（詹森和梅克林，1976，1988）。以委托—代理關(guān)系為研究對(duì)象，形成了專門的委托—代理理論。　　委托—代理理論否定經(jīng)營者無私假設(shè)：“假如這種關(guān)系（代理關(guān)系———作者注）的雙方當(dāng)事人都是效用最大化者，就有充分的理由相信，代理人不會(huì)總以委托人的最大利益而行動(dòng)�！保ㄕ采�和梅克林1976，1988）�！　≡摾碚撎岢龅囊粋�(gè)核心概念是信息不對(duì)稱。也是代理本錢發(fā)生的最基本原因。信息的不對(duì)稱性可以從兩個(gè)角度考察：一是信息的不對(duì)稱，可能是指某些參與人有關(guān)行動(dòng)方面的信息不對(duì)稱，也可能是指某些參與人有關(guān)知識(shí)方面的信息不對(duì)稱。研究不可觀測行動(dòng)的模型被稱為隱躲行動(dòng)模型，研究不可觀測知識(shí)的模型而被稱為隱躲知識(shí)（信息）模型；二是發(fā)生時(shí)間的不對(duì)稱，信息的不對(duì)稱性可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之后———道德風(fēng)險(xiǎn)模型，也可能發(fā)生在當(dāng)事人簽約之前———逆向選擇模型�！　∫虼�，可通過下述五類行為模型具體說明委托—代理理論的基天職析框架：　　1 隱躲行動(dòng)的道德風(fēng)險(xiǎn)模型：簽約時(shí)信息是對(duì)稱的（因而是完全信息）；簽約后，代理人選擇行動(dòng)（如工作努力還是不努力），“”選擇“狀態(tài)”，代理人的行動(dòng)和自然狀態(tài)一起決定某些可觀測的結(jié)果；委托人只能觀測到結(jié)果，而不能直接觀測到代理人的行動(dòng)本身和自然狀態(tài)本身（因而是不完全信息）。因其不可觀察，不可證實(shí)，或者，即使可以，本錢也高到不可接受，故委托人的題目就在于：設(shè)計(jì)一個(gè)建立在可觀察的結(jié)果基礎(chǔ)之上的激勵(lì)合同，以誘使代理人從自身利益出發(fā)選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)。但這又造成了最佳風(fēng)險(xiǎn)分擔(dān)和最佳激勵(lì)和替換的題目。由于細(xì)觀察的結(jié)果（比如利潤）不僅取決于經(jīng)營者的決策和努力，而且取決于我們稱作自然狀態(tài)的其他隨機(jī)條件�！　�2 隱躲信息的道德風(fēng)險(xiǎn)模型：簽約時(shí)信息是對(duì)稱的（因而是完全信息）；簽約后，“自然”選擇“狀態(tài)”（可能是代理人的類型）；代理人觀測到自然的選擇，然后選擇行動(dòng)（如向委托人報(bào)告自然的選擇）；委托人觀測到代理人的行動(dòng)，但不能觀測到自然的選擇（因而是不完全信息）。委托人的題目是設(shè)計(jì)一個(gè)激勵(lì)合同以誘使代理人在給定自然狀態(tài)下選擇對(duì)委托人最有利的行動(dòng)（如真實(shí)地報(bào)告自然狀態(tài)）�！　�3 逆向選擇模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型（即自己的態(tài)度和能力），委托人不知道，只知道它們總的分布（因而信息是不完全的）；委托人和代理人簽訂合同。　　4 信息傳遞模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；為了顯示自己的類型，代理人選擇某種信號(hào)；委托人在觀測到信號(hào)之后與代理人簽訂合同�！　�5 信息甄別模型：自然選擇代理人的類型；代理人知道自己的類型，委托人不知道（因而信息是不完全的）；委托人提供多個(gè)合同供代理人選擇，代理人根據(jù)自己的類型選擇一個(gè)最適合自己的合同，并根據(jù)合同選擇行動(dòng)�！　⌒盘�(hào)傳遞模型和信息甄別模型是逆向選擇模型的特例，確切地講，信號(hào)傳遞和信息甄別是解決逆向選擇題目的兩種不同的（但相似的）。　　在上述代理行為模型中，委托人都面臨著一個(gè)共同的題目，那就是代理本錢。因代理人不僅有自己的利益（效用函數(shù)），而且追求的就是自己的利益，且其利益通常與委托人利益不一致，使得委托人須“通過對(duì)代理人進(jìn)行適當(dāng)激勵(lì)，以及通過承擔(dān)用以約束代理人越軌活動(dòng)的監(jiān)視用度”，來“使其利益偏差有限�！边@就是代理本錢。詹森和梅克林進(jìn)一步將代理本錢總和定義為：　�。�1）委托人的監(jiān)視支出：即委托人激勵(lì)和監(jiān)控代理人，以圖使后者為前者利益盡力的本錢；　�。�2）代理人的保證支出：即代理人用以保證不采取損害委托人行為的本錢，以及假如采取了那種活動(dòng)，將給予賠償?shù)谋惧X；　�。�3）剩余損失：指委托人因代理人代行決策而產(chǎn)生的一種價(jià)值損失，即是代理人決策和委托人在假定具有代理人相同情況下才能自行效用最大化決策之間的差異�！　〈�理理論就是研究如何設(shè)計(jì)出委托人與代理人之間的最優(yōu)契約關(guān)系，將代理本錢控制為最佳水平。　�。ǘ�）契約理論的基天職析框架　　現(xiàn)代契約理論從完全契約這一概念所假設(shè)的條件出發(fā)，分析其與現(xiàn)實(shí)條件不一致的地方，提出了不完全契約的概念，并在此基礎(chǔ)上引出對(duì)激勵(lì)契約與最優(yōu)契約的討論�！　⌒鹿诺淦跫s理論對(duì)完全契約這一概念作了詳盡的分析。所謂完全契約是指締約雙方都能完全預(yù)見契約期內(nèi)可能發(fā)生的重要事件，愿意遵守雙方所簽訂的契約條款，當(dāng)締約方契約條款產(chǎn)生爭議時(shí)，第三方比如說法院能夠強(qiáng)制執(zhí)行。不完全契約正好相反，由于個(gè)人的有限理性，外在環(huán)境的復(fù)雜性、不確定性，信息的不對(duì)稱性，契約確當(dāng)事人或契約的仲裁者無法證實(shí)或觀察一切，這使得契約條款是不完全的，需要設(shè)計(jì)不同的機(jī)制以對(duì)付契約條款的不完全性，并處理由不確定性事件引發(fā)的有關(guān)信息不對(duì)稱所帶來的題目�！　∧敲�，激勵(lì)契約的設(shè)計(jì)是必要的而且也是可能的。委托人需要在契約中設(shè)定一種條款，采用一種激勵(lì)機(jī)制以誘使代理人按照委托人的意愿行事。在一個(gè)競爭的環(huán)境中，委托人必須想法引導(dǎo)代理人盡最大努力為其工作，以降低代理本錢。題目是：在現(xiàn)代契約中，所設(shè)計(jì)出的激勵(lì)契約有沒有可能達(dá)到最優(yōu)水平？　　現(xiàn)代契約理論以為：在放松了阿羅—德布魯范式假設(shè)條件下仍存在一種在現(xiàn)實(shí)約束條件下的最優(yōu)契約，通常這不是帕累托最優(yōu)契約，而是一種次優(yōu)（即現(xiàn)實(shí)中最優(yōu)）的契約。它需要滿足以下條件：　　1 委托人與代理人共同分擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。　　2 能夠利用一切可能利用的信息。也就是說，委托人需要利用必要的手段觀察把握盡量多的信息，在無法觀察的情況下，代理人隱躲行動(dòng)和知識(shí)時(shí)，要利用一定的技術(shù)手段，如貝葉斯統(tǒng)計(jì)推斷來構(gòu)造一個(gè)概率分布，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)契約�！　�3 設(shè)計(jì)機(jī)制時(shí)，其報(bào)酬結(jié)構(gòu)要因性質(zhì)不同而有所不同，委托人和代理人對(duì)未能解決的不確定性因素和避免風(fēng)險(xiǎn)的程度要十分敏感（Wilson，R.1969，Ross，S.1973）。這意味著，在滿足上述條件的基礎(chǔ)上，委托—代理人之間的最優(yōu)（或者是次優(yōu)）契約關(guān)系是可能得到的。　　二、契約經(jīng)濟(jì)學(xué)與審計(jì)制度建設(shè)　　審計(jì)制度是在一定的、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境中形成的，必然要受到特定的政治制度、經(jīng)濟(jì)體制和文化傳統(tǒng)的。從本質(zhì)上講，審計(jì)制度是一種獨(dú)立經(jīng)濟(jì)控制（DavidFlint1988，張立民1994），同時(shí)也是一種契約安排，是審計(jì)關(guān)系相關(guān)各方權(quán)利、責(zé)任、利益及基本行為規(guī)范的約定。因此，契約經(jīng)濟(jì)學(xué)可以成為審計(jì)制度建設(shè)的理論依據(jù)。　�。ㄒ唬┳裱�契約同等原則，注重審計(jì)的獨(dú)立性　　現(xiàn)代契約理論夸大，契約是由雙方意愿一致而產(chǎn)生相互間關(guān)系的一種約定。同等與人的自由意志是契約的兩項(xiàng)基本原則。從宏觀上講，現(xiàn)行市場經(jīng)濟(jì)，現(xiàn)代***政治體制，現(xiàn)代治理制度均（至少在形式上）體現(xiàn)了這兩項(xiàng)原則；從微觀上看，在因?qū)①Y源委托他人保管使用或?qū)�決策權(quán)授予他人而形成的各種委托—代理關(guān)系中，委托人與代理人之間權(quán)責(zé)利的界定均得到相互認(rèn)可。在形式上，審計(jì)的職責(zé)是對(duì)代理人按照委托人的要求履行其保管和使用經(jīng)濟(jì)資源或決策權(quán)的狀況進(jìn)行檢查與報(bào)告，是代表委托人利益的。從實(shí)質(zhì)上看，審計(jì)只有保持客觀公正，才有可能被委托—代理相關(guān)各方所接受，才有可能對(duì)契約的形成、履行與不斷完善起到獨(dú)立控制與保障作用。因此，保持審計(jì)的獨(dú)立性，對(duì)于切實(shí)發(fā)揮審計(jì)的功能至關(guān)重要�！　∫罁�(jù)“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”，只講代理人對(duì)委托人的服從關(guān)系，不講相互的同等關(guān)系，審計(jì)是代表委托人利益的，審計(jì)的獨(dú)立性是相對(duì)的，只需要獨(dú)立于被審計(jì)人（代理人）。在這里，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系是簡單明了的。這種理論可以解釋市場經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)，政府和企業(yè)實(shí)行集權(quán)的、等級(jí)分明的治理體制的社會(huì)中的審計(jì)制度，但對(duì)于紛繁復(fù)雜的現(xiàn)代社會(huì)卻有些無能為力。例如，在國有企業(yè)的審計(jì)中，審計(jì)的對(duì)象是在國有資源分配與使用中形成的委托—代理鏈，在資源的所有者—全體公民與資源的實(shí)際使用者之間，存在著層層的中間代理（政府，國有資產(chǎn)治理局，控股公司，等等）關(guān)系。從切實(shí)保障委托人的利益出發(fā)，制度設(shè)計(jì)必須保證審計(jì)具有較高的獨(dú)立性，而不僅僅是獨(dú)立于具體的被審計(jì)人�！　≡倮�如，在審計(jì)中，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的委托人通常為全體股東，傳統(tǒng)的觀念是將他們視為利益一致的整體，事實(shí)證實(shí)，大股東與中小股東之間也存在著利益矛盾。特別是在“一股獨(dú)大”相當(dāng)嚴(yán)重的情況下，審計(jì)制度的設(shè)計(jì)就無法從“受托責(zé)任論”中找到依據(jù)，必須依據(jù)這種特殊的契約關(guān)系，從制衡與控制的要求出發(fā)，找到相應(yīng)的解決辦法（如：審計(jì)委員會(huì)制度）�！　×硗�，內(nèi)部審計(jì)外部化，社會(huì)審計(jì)對(duì)政府審計(jì)參與程度的不斷進(jìn)步，都可以從契約關(guān)系的變化中找到解釋。　　（二）遵循本錢—效益原則，注重審計(jì)制度的公道性　　依據(jù)契約經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，審計(jì)可以看作是為了減少信息不對(duì)稱而設(shè)置的控制（監(jiān)視），其目的在于降低代理本錢。審計(jì)本身也有本錢，只有審計(jì)收益（代理本錢的降低）大于審計(jì)本錢時(shí)，審計(jì)才是公道的，才真正為社會(huì)所需要。美國學(xué)會(huì)在1976年發(fā)表的《基本審計(jì)概念公告》中提出，利益矛盾，遠(yuǎn)遠(yuǎn)性，復(fù)雜性和重要性是決定審計(jì)存在的基本因素，正是體現(xiàn)了本錢—效益原則的內(nèi)在要求。（AA1973）從“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”出發(fā)，審計(jì)制度的建立不應(yīng)該有任何的限制，只要存在受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，就應(yīng)該進(jìn)行審計(jì)。在這種觀念的指引下，社會(huì)提出了各種要求與期看。如國家審計(jì)中，提出任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，不僅要審計(jì)經(jīng)理，而且要審計(jì)市長、省長；不僅要審計(jì)微觀經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而且要審計(jì)宏觀經(jīng)濟(jì)效益。國家審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)干部一方面為承擔(dān)了如此重要的使命而自豪，另一方面，又為審計(jì)資源缺乏，審計(jì)任務(wù)繁重而無計(jì)可施。從審計(jì)自身看，國家審計(jì)的本錢—效益的比例可能是十分理想的；但是從社會(huì)角度看，從促進(jìn)各種經(jīng)濟(jì)契約關(guān)系的完善效果，可能會(huì)得出不同的結(jié)論。　　從契約經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析審計(jì)制度公道化的途徑，可進(jìn)一步拓寬我們的視野。公道設(shè)計(jì)激勵(lì)制度，適當(dāng)增加激勵(lì)本錢，在有些情況下可以有效地降低審計(jì)監(jiān)視本錢；注重培養(yǎng)良好的信譽(yù)和行為習(xí)慣，加強(qiáng)道德，也可以在一定程度上形成代理人自覺履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的機(jī)制。以德治國，以德治企業(yè)固然不是萬能的，但的的確確是非常重要的。　�。ㄈ�）權(quán)責(zé)利配比（契約優(yōu)化）狀況，恰當(dāng)定位審計(jì)的作用　　契約的研究成果告訴我們，由于不確定性的存在和相應(yīng)的交易本錢，契約通常是不完全的。但是，卻存在滿足一定約束條件下的最優(yōu)契約。權(quán)利與責(zé)任的公道劃分，激勵(lì)機(jī)制的公道設(shè)計(jì)以及委托人與代理人共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)是契約優(yōu)化的基本條件。審計(jì)制度設(shè)計(jì)中，必須研究這些條件是否存在，是否完善。在契約本身存在嚴(yán)重缺陷的情況下，應(yīng)該十分謹(jǐn)慎地界定審計(jì)的作用與責(zé)任。例如，在發(fā)達(dá)國家，市場化程度很高，上的***制度建設(shè)也較為完善，形成了職業(yè)經(jīng)理人和公務(wù)員隊(duì)伍，企業(yè)和政府治理都十分規(guī)范，在公平與透明的基礎(chǔ)上，形成了對(duì)企業(yè)和政府運(yùn)用經(jīng)濟(jì)資源的效率與效果較為客觀有效的社會(huì)評(píng)價(jià)。在權(quán)責(zé)利關(guān)系配比較為公道的條件條件下，審計(jì)對(duì)促進(jìn)企業(yè)及政府治理的化和市場經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)揮了重要的作用。在中國，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中存在著很多特殊的題目，如黨政和政企職責(zé)劃分不清，國有企業(yè)所有者缺位，上市公司國有股和法人股不能流通等等，這些題目的共性是權(quán)責(zé)利不配比或配比不公道。審計(jì)制度的設(shè)計(jì)必須考慮這些題目，一方面著眼于未來經(jīng)濟(jì)體制和政治體制的改革，另一方面公道定位審計(jì)的現(xiàn)實(shí)作用。　　依據(jù)“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”設(shè)計(jì)審計(jì)制度，往往忽視審計(jì)環(huán)境的制約，不恰當(dāng)?shù)乜浯髮徲?jì)的作用。例如，很多人以為上市公司審計(jì)可以解決上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表造假的題目，一旦發(fā)現(xiàn)題目，即回因于注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能盡責(zé)；任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的實(shí)施，又使很多人期看通過審計(jì)解決干部***題目和干部選拔與任免中的種種題目。在很多領(lǐng)域，某項(xiàng)審計(jì)制度的推出，缺乏對(duì)相關(guān)條件的最少分析�！　‘�(dāng)然，權(quán)責(zé)利配比是相對(duì)的、動(dòng)態(tài)的，審計(jì)可以、也應(yīng)該積極地促進(jìn)契約關(guān)系的不斷完善。　　（四）從解決信息不對(duì)稱進(jìn)手，公道把握審計(jì)重點(diǎn)　　契約經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，委托—代理題目的核心是信息不對(duì)稱。審計(jì)的基本功能正是在于減少由信息不對(duì)稱導(dǎo)致的代理本錢。資本市場中的信息不對(duì)稱導(dǎo)致社會(huì)資源優(yōu)化配置的難以實(shí)現(xiàn)，公司治理中的信息不對(duì)稱導(dǎo)致重大決策的失誤，政府活動(dòng)的信息不對(duì)稱導(dǎo)致***與低效。但是，審計(jì)不可能根本解決信息不對(duì)稱題目。如前所述，信息不對(duì)稱可以進(jìn)一步劃分為兩類：知識(shí)與行動(dòng)。由于委托人與代理人之間知識(shí)的不對(duì)稱導(dǎo)致的題目不可能通過審計(jì)加以解決。審計(jì)的著眼點(diǎn)是代理人對(duì)行動(dòng)的了解、選擇與報(bào)告。值得提出的是，委托人與代理人通常都要在契約的約定中明確代理人相應(yīng)的報(bào)告責(zé)任，提供委托人需要的信息。審計(jì)是對(duì)信息的質(zhì)量進(jìn)行檢查證實(shí)�！　�從“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”出發(fā)，審計(jì)監(jiān)視的范圍相當(dāng)廣泛。人們提出了事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)要求，有些人將審計(jì)看成“監(jiān)工”，要求對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程實(shí)行實(shí)時(shí)監(jiān)視。從改善審計(jì)效果出發(fā)，似乎審計(jì)實(shí)施的時(shí)間愈是提前效果愈好。在這里，兩項(xiàng)重要的假定被忽略了：代理人承擔(dān)建立必要的內(nèi)部控制以保障所承擔(dān)受托責(zé)任有效履行的義務(wù)，審計(jì)是在此基礎(chǔ)之上的獨(dú)立控制；審計(jì)受到資源與知識(shí)的限制，不可能、也不需要?jiǎng)偃位蛉〈�代理人的職�?zé)與任務(wù)。多年來，審計(jì)效果從長期角度看并不理想，題目越審越多，重要的原因之一，是對(duì)委托—代理的核心題目缺乏明確的熟悉，審計(jì)重點(diǎn)把握不當(dāng)，只注重具體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的檢查，忽略了整體信息質(zhì)量改善的重要性�！　『喲灾�，審計(jì)重點(diǎn)的把握應(yīng)著眼于契約的完善，其中基礎(chǔ)的工作是促進(jìn)信息質(zhì)量的改善，以減少逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)。通過對(duì)有關(guān)信息的審計(jì)，進(jìn)步市場的透明度，進(jìn)步政府活動(dòng)的透明度，進(jìn)步治理的透明度，對(duì)于市場經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，現(xiàn)代政府和現(xiàn)代企業(yè)制度的建設(shè)，其影響將十分深遠(yuǎn)。根據(jù)中國的現(xiàn)實(shí)，完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)范，完善政府預(yù)算與決算報(bào)告制度，完善企業(yè)內(nèi)部信息系統(tǒng)，對(duì)于充分發(fā)揮審計(jì)的作用至關(guān)重要，在已經(jīng)開展的各種審計(jì)活動(dòng)中，應(yīng)當(dāng)將促進(jìn)各種報(bào)告規(guī)范及相關(guān)內(nèi)部控制的完善作為目標(biāo)之一予以應(yīng)有的關(guān)注。　�。ㄎ澹┲匾晫徲�(jì)自身代理題目，完善審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制　　在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)人與委托人之間也是一種委托—代理關(guān)系，同樣存在著由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致代理人逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)題目。中國和美國都曾經(jīng)揭露出很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶串通或默認(rèn)客戶進(jìn)行舞弊的事件，說明社會(huì)審計(jì)中確實(shí)存在著委托—代理題目，需要通過建立相應(yīng)的控制機(jī)制加以解決。審計(jì)人與被審計(jì)人串謀尋求私利的可能性不僅存在于社會(huì)審計(jì)，而且也存在于國家審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)，同樣需要通過制度建設(shè)加以控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的界定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的同行互查，國家審計(jì)機(jī)關(guān)的交叉審計(jì)，審計(jì)師的各種職業(yè)道德規(guī)范以及職業(yè)界制定的質(zhì)量控制要求，對(duì)于防止串謀都是非常重要的。根據(jù)同樣的契約經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，審計(jì)質(zhì)量控制機(jī)制的基礎(chǔ)是信息表露。審計(jì)收費(fèi)（資源耗費(fèi)）、審計(jì)規(guī)范、重大審計(jì)決策、審計(jì)質(zhì)量檢查結(jié)果等，都應(yīng)該在適當(dāng)?shù)姆秶鷥?nèi)予以公然。早在十幾年前，加拿大國家審計(jì)機(jī)關(guān)就主動(dòng)聘請(qǐng)社會(huì)審計(jì)組織對(duì)其工作進(jìn)行檢查，并將檢查結(jié)果公諸于眾。發(fā)達(dá)國家審計(jì)發(fā)展的證實(shí)，只有建立起有效防止審計(jì)人與被審計(jì)人串謀的機(jī)制，才能使社會(huì)對(duì)審計(jì)的公信力具有信心，審計(jì)才能真正發(fā)揮其應(yīng)有的作用�！　�從我國的情況看，有關(guān)審計(jì)人的信息表露不足，加上各種環(huán)境因素的影響，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的外部約束力度較差。注重建立在審計(jì)人信息更充分表露基礎(chǔ)上的社會(huì)評(píng)價(jià)與選擇機(jī)制，應(yīng)是進(jìn)一步完善審計(jì)制度的方向和重要。　　三、結(jié)論　　“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任論”夸大了審計(jì)在促進(jìn)國家和企業(yè)責(zé)任式治理方面的重要作用，對(duì)我國審計(jì)制度的初步形成發(fā)揮了一定的指導(dǎo)作用。但是，依據(jù)該理論指導(dǎo)審計(jì)制度的建立與完善存在著上述分析指出的種種缺陷。現(xiàn)代契約理論研究的成果，開拓了審計(jì)研究的視野，使我們可以更地熟悉審計(jì)發(fā)展的，更全面和客觀地考慮我國審計(jì)制度的建設(shè)題目。當(dāng)然，如何契約經(jīng)濟(jì)學(xué)理論指導(dǎo)審計(jì)制度建設(shè)，需要進(jìn)一步深進(jìn)的研究。例如，審計(jì)作為專業(yè)性很強(qiáng)的活動(dòng)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為獨(dú)立的職業(yè)，解決有關(guān)的信息不對(duì)稱題目，信息表露的內(nèi)容、方式、范圍等如何確定，需要專題研究，提出具體的對(duì)策和解決方案。另外，審計(jì)制度的形成與發(fā)展必然受到所處環(huán)境的政治、文化、法律等方面的影響，相關(guān)學(xué)科的研究成果也可以為我們提供很多有益的啟示。審計(jì)理論研究應(yīng)該博采眾長，才能不斷獲得發(fā)展。　　主要：　　1、詹森和梅克林：企業(yè)理論：《治理行為、代理本錢與所有權(quán)結(jié)構(gòu)》，原載《經(jīng)濟(jì)學(xué)雜志》（1976年10月），中文原載陳郁編：《所有權(quán)、控制權(quán)與激勵(lì)———代理經(jīng)濟(jì)學(xué)文選》，上海人民出版社、上海三聯(lián)書局1998年版�！　�2、科斯、哈特、斯蒂格利茨等著《契約經(jīng)濟(jì)學(xué)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，李鳳圣主譯，1999年版。　　3、 Wilson，R.（1969）StructureofIncentivesforDecentral izationUnderUncertainty.InLaDecision，Paris：EditionsduCentreNationaldeRechercheScientifique　　4、 Ross，S.（1973）TheEconomicTheoryofAgency：thePrincipal sProblem……AmericanEconomicReview63，p.134～149　　5、 DavidFlint，PhilosophyandPrinciplesofAuditing：AnIntro duction，MacmillanEducationLtd.，1988　　6 、CommitteeonBasicAuditingConcepts，AStatementofBasicAuditingConcepts，AmericanAccountingAssociation，1973　　7 、MichaelShererandDavidKent，AuditingandAccountabili ty，PitmanBooksLtd.，1983　　8 、張維迎，《公有制經(jīng)濟(jì)中的委托人—代理人關(guān)系：理論分析和政策意義》，載《經(jīng)濟(jì)研究》1995年第4期　　9、 張春霖，《存在道德風(fēng)險(xiǎn)的委托代理關(guān)系：理論分析及其應(yīng)用中的題目》，載《經(jīng)濟(jì)研究》1995年第8期　　10、 張立民著，《論國家審計(jì)—目標(biāo)導(dǎo)向分析》，中國審計(jì)出版社，1994年

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