探析現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法

摘要：文章探析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵，分析了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因，說(shuō)明了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)并不是孤立的審計(jì)模式，是從傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上發(fā)展起來(lái)的，并對(duì)如何進(jìn)行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行了理論探討。 　　關(guān)鍵詞：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)；內(nèi)涵；方法
　　
　　20世紀(jì)七八十年代以后，隨著企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的日趨復(fù)雜，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)已經(jīng)不是一般的因會(huì)計(jì)核算差錯(cuò)而引起，大部分變成因?yàn)榱四撤N目的，例如為了取得理想的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)從而獲得相應(yīng)報(bào)酬或獎(jiǎng)勵(lì)，或?yàn)榱诉_(dá)到增發(fā)股票的業(yè)績(jī)要求等，蓄意地編制欺詐性的財(cái)務(wù)報(bào)表。財(cái)務(wù)報(bào)表虛假的丑行一旦敗露，即導(dǎo)致投資者的巨額經(jīng)濟(jì)損失，同時(shí)也導(dǎo)致審計(jì)師被卷入法律訴訟中。所以無(wú)論從投資者的期望，還是從審計(jì)師控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，都要求審計(jì)師能盡快改進(jìn)自己的審計(jì)方法，提高揭露財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐的能力。在這種環(huán)境中，制度基礎(chǔ)審計(jì)方法的局限性十分明顯，為此產(chǎn)生了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的需求。
　　
　　一、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵
　　
　　所謂的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)和制度基礎(chǔ)審計(jì)上發(fā)展起來(lái)的一種審計(jì)模式，是指審計(jì)人員在對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制充分了解和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，分析、判斷被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)所在及其風(fēng)險(xiǎn)程度，把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，針對(duì)不同風(fēng)險(xiǎn)因素狀況、程度采取相應(yīng)的審計(jì)策略，加強(qiáng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試，將內(nèi)部審計(jì)的剩余風(fēng)險(xiǎn)降低到最低水平�，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的出現(xiàn)，從理論上解決了審計(jì)人員以制度為基礎(chǔ)采用抽樣審計(jì)的隨意性，又解決了審計(jì)資源的分配問(wèn)題，要求審計(jì)人員將審計(jì)資源分配到最容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。從方法論的角度，審計(jì)人員以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)進(jìn)行的審計(jì)，稱(chēng)為現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。
　　
　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生的原因
　　
　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)發(fā)展與審計(jì)目標(biāo)的變化是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的根本原因
　　社會(huì)經(jīng)濟(jì)處于不斷發(fā)展中，而審計(jì)工作也不可避免地隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而發(fā)生變化。審計(jì)的最初目的是查錯(cuò)防弊，由于當(dāng)時(shí)的被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)規(guī)模小、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單，使詳細(xì)審查被審計(jì)單位的各項(xiàng)憑證、賬簿等會(huì)計(jì)資料成為可能，從而出現(xiàn)了詳細(xì)審計(jì)模式。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，一方面公司的所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)進(jìn)一步分離，投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等利益相關(guān)者都需要經(jīng)過(guò)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息作為決策依據(jù)；另一方面公司規(guī)模的日益擴(kuò)大也使詳細(xì)審計(jì)變得不現(xiàn)實(shí)，從而出現(xiàn)了基于兩大報(bào)表和公司賬目，運(yùn)用抽樣技術(shù)的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)。但當(dāng)時(shí)審計(jì)師主要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行抽樣，具有較大的隨意性和盲目性，很容易發(fā)生審計(jì)失敗。隨后，審計(jì)師在實(shí)踐中逐步發(fā)現(xiàn)，具有健全有效的內(nèi)部控制，是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠的有力保障，根據(jù)內(nèi)部控制評(píng)審結(jié)果來(lái)確定抽樣的重點(diǎn)和范圍，能大大提高審計(jì)結(jié)果的準(zhǔn)確性，提高審計(jì)效率，制度基礎(chǔ)審計(jì)也就應(yīng)運(yùn)而生。然而，由于制度基礎(chǔ)審計(jì)過(guò)于依賴(lài)內(nèi)部控制制度，忽略了其他引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素。在審計(jì)師面對(duì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失與日俱增的情況下，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)來(lái)制定具體審計(jì)策略與計(jì)劃的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開(kāi)始受到重視并在實(shí)踐中被運(yùn)用。
　�。ǘ�）審計(jì)人員規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的內(nèi)在原因
　　隨著經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，使得我們傳統(tǒng)意義上的詳細(xì)審計(jì)成為實(shí)際上的“不可能”，而社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)人員的期望值卻在不斷提高，他們希望審計(jì)人員毫無(wú)保留的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的舞弊行為，但由于內(nèi)部控制制度的限制和抽樣審計(jì)的抽樣風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)人員并不能保證完全查出所有的漏洞和舞弊事項(xiàng)。這樣將會(huì)使審計(jì)人員的職業(yè)環(huán)境惡化，審計(jì)人員面臨威脅。因此，審計(jì)人員必須主動(dòng)尋求解決、彌補(bǔ)這種差距的途徑才是明智之舉。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)在于評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)，確定高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，從而使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。 　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的方法
　　
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的重點(diǎn)是識(shí)別與控制風(fēng)險(xiǎn)。由于現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以宏觀(guān)層面上可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)因素為導(dǎo)向，因此可以?xún)蓷l線(xiàn)同時(shí)進(jìn)行，采用“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的審計(jì)邏輯，先進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，然后進(jìn)行控制測(cè)試，最后進(jìn)行實(shí)質(zhì)性程序。
　�。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序
　　風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序需要了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
　　1、深入了解被審計(jì)單位基本情況。被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)狀況、管理層信譽(yù)及內(nèi)部控制制度都可能成為誘發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素，所以為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，單位審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況，被審計(jì)單位的性質(zhì)、經(jīng)濟(jì)狀況、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用以及內(nèi)部控制制度等。了解被審計(jì)單位時(shí)可通過(guò)許多方式，如詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位管理人員和內(nèi)部其他相關(guān)人員；分析程序；觀(guān)察和檢查程序。
　　2、評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。這是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要部分，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)運(yùn)用合理的職業(yè)判斷，確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)哪些是需要特別考慮的重大風(fēng)險(xiǎn)，如風(fēng)險(xiǎn)是否是舞弊風(fēng)險(xiǎn)；風(fēng)險(xiǎn)是否與近期經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)核算和其他方面的重大變化有關(guān)；交易的復(fù)雜程度；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及重大的關(guān)聯(lián)方交易；財(cái)務(wù)信息計(jì)量的主觀(guān)程度，特別是對(duì)不確定事項(xiàng)的計(jì)量存在寬廣的區(qū)間；風(fēng)險(xiǎn)是否涉及異常或超出正常業(yè)務(wù)范圍的重大交易。特別風(fēng)險(xiǎn)通常與重大的非常規(guī)交易和判斷事項(xiàng)有關(guān)。非常規(guī)交易是指由于金額或性質(zhì)異常而不經(jīng)常發(fā)生的交易。判斷事項(xiàng)通常包括做出的會(huì)計(jì)估計(jì)。
　�。ǘ�）控制測(cè)試
　　控制測(cè)試的目的是為了確定被審計(jì)單位控制政策和程序的設(shè)計(jì)與執(zhí)行是否完整與有效而實(shí)施的審計(jì)程序。如果單位在實(shí)際工作中評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，需實(shí)施控制測(cè)試。由于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是針對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)處理全過(guò)程設(shè)計(jì)的，某些內(nèi)部控制的失效或執(zhí)行不當(dāng)并不一定會(huì)影響到財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。例如，工資的計(jì)算需要獨(dú)立于計(jì)算人員的其他人員進(jìn)行復(fù)核，如果未經(jīng)過(guò)復(fù)核，則該項(xiàng)控制失效。如果工資計(jì)算人員本身是認(rèn)真負(fù)責(zé)地進(jìn)行計(jì)算，工資的支出與記錄并不一定會(huì)出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。由此可見(jiàn)，并不是所有的內(nèi)部控制失效均會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。因此，審計(jì)人員不是對(duì)所有的內(nèi)部控制均要進(jìn)行控制測(cè)試，而只是對(duì)可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的那些內(nèi)部控制政策和程序執(zhí)行控制測(cè)試。在實(shí)施時(shí)控制測(cè)試時(shí)可以考慮三個(gè)問(wèn)題：這項(xiàng)控制是怎樣執(zhí)行的；是否在本年中一貫的得以執(zhí)行；由誰(shuí)來(lái)執(zhí)行。如果某項(xiàng)控制在本年中由經(jīng)過(guò)授權(quán)的人員一貫地予以執(zhí)行，這項(xiàng)內(nèi)部控制就是有效的；否則就是內(nèi)部控制失效。
　�。ㄈ�）實(shí)質(zhì)性程序
　　確定實(shí)質(zhì)性程序范圍時(shí)要考慮重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和實(shí)施控制測(cè)試的結(jié)果。實(shí)質(zhì)性程序包括對(duì)各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)的細(xì)節(jié)測(cè)試以及實(shí)質(zhì)性分析程序，目的是為了發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)針對(duì)重大的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額、列報(bào)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以獲取適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。審計(jì)人員實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)當(dāng)包括下列與財(cái)務(wù)報(bào)表編制完成階段相關(guān)的審計(jì)程序：將財(cái)務(wù)報(bào)表與其所依據(jù)的會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)；檢查財(cái)務(wù)報(bào)表編制過(guò)程中做出的重大會(huì)計(jì)分錄和其他會(huì)計(jì)調(diào)整。如果認(rèn)為評(píng)估的認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是特別風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)專(zhuān)門(mén)針對(duì)該風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。新的業(yè)務(wù)流程要求審計(jì)人員全程關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)。評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的失誤，必將導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)工作的失敗。
　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種嶄新的審計(jì)模式，已經(jīng)在理論和實(shí)務(wù)中體現(xiàn)了它的科學(xué)性和有效性，推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)勢(shì)在必行，目前從整個(gè)審計(jì)行業(yè)來(lái)看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，但可以肯定地說(shuō)，將來(lái)用現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式取代傳統(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式已是必然。雖然目前現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)本身還存在著缺陷，但現(xiàn)在國(guó)內(nèi)外審計(jì)人員不斷吸收目前已有的研究成果，不斷克服已存在的缺陷，對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法進(jìn)行完善，相信在不久的將來(lái)會(huì)有更加完美的現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型出現(xiàn)。
　　
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