論內(nèi)部審計(jì)外部化

一、引言　　所謂“內(nèi)部審計(jì)外部化（Outsourcing the Internal Audit Function）”就是從外部聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)職員履行內(nèi)部審計(jì)職能。其主要形式有兩種：一種是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部分及職員與外部師協(xié)調(diào)和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作；另一種是企業(yè)不設(shè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)，而是與專(zhuān)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他合格機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)�！　∮�120多個(gè)國(guó)家參加的國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）理事會(huì)于1999年6月26日通過(guò)了內(nèi)部審計(jì)的新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的保證和咨詢(xún)活動(dòng)，其目的是增加組織的價(jià)值和改善組織的經(jīng)營(yíng)。它通過(guò)系統(tǒng)、規(guī)范的評(píng)價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)治理、控制和治理過(guò)程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”將該定義與IIA1990年在《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的聲明》中修訂的內(nèi)部審計(jì)的定義作一比較可以看出，兩者有一個(gè)重大的差別就是新定義中往掉了“在組織內(nèi)部”一詞。這也就是表明內(nèi)部審計(jì)不再是一種企業(yè)內(nèi)部的自檢活動(dòng)，企業(yè)可以充分利用“外部資源”履行內(nèi)部審計(jì)的職能，即可以實(shí)行內(nèi)部審計(jì)“外部化”。　　二、內(nèi)部審計(jì)面臨的困境　　內(nèi)部審計(jì)是隨著受托責(zé)任的而發(fā)展，它通過(guò)完善整個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)來(lái)進(jìn)步經(jīng)營(yíng)工作的性（economy）、效任性（efficiency）和效果性（effectiveness），在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)揮了重要的作用，做出了特殊的貢獻(xiàn)。但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)越來(lái)越無(wú)法發(fā)揮其應(yīng)有的功能。　　1.內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)及職員無(wú)法對(duì)被審單位保持超然獨(dú)立的地位　　內(nèi)部審計(jì)的基本職能是查證和評(píng)價(jià)職能，即對(duì)受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行檢查和證實(shí)，并提出審計(jì)意見(jiàn)，即使是對(duì)企業(yè)的效益與治理水平的評(píng)價(jià)，也往往就是對(duì)其他受托人受托責(zé)任履行情況的評(píng)價(jià)。這樣內(nèi)部審計(jì)師的意見(jiàn)必將會(huì)到其他人的利益。而內(nèi)部審計(jì)師能揭露其他受托人違約行為和虛假報(bào)告的概率決定于兩個(gè)方面：（1）審計(jì)師能發(fā)現(xiàn)違約行為和虛假報(bào)告的概率；（2）審計(jì)師對(duì)已發(fā)現(xiàn)的虛假行為和虛假報(bào)告揭露的概率。第一個(gè)概率決定于審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力。沒(méi)有必要的專(zhuān)業(yè)能力，即使存在著違約行為和報(bào)告有虛假，審計(jì)師也查不出來(lái)。第二個(gè)概率取決于審計(jì)師的獨(dú)立性。假如不能獨(dú)立于被審部分或受制于被審職員，則內(nèi)部審計(jì)師會(huì)受到被審部分或有關(guān)職員的壓力，從自身利益出發(fā)，審計(jì)師可能不愿意揭露所有發(fā)現(xiàn)的違約行為和虛假報(bào)告�？梢�(jiàn)。在審計(jì)監(jiān)視與鑒證方面，內(nèi)部審計(jì)師只有與被審單位保持獨(dú)立且又有發(fā)現(xiàn)的專(zhuān)業(yè)能力，才能揭露出違法行為和虛假報(bào)告，對(duì)委托人來(lái)說(shuō)他才有存在的價(jià)值，內(nèi)部審計(jì)才得以生存。但是企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部分作為企業(yè)的一個(gè)職能部分，企業(yè)內(nèi)所有的職能部分和經(jīng)營(yíng)單位都在企業(yè)的主要領(lǐng)導(dǎo)人的領(lǐng)導(dǎo)下行使職權(quán)，相互間地位同等，可見(jiàn)內(nèi)審機(jī)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)并不是真正處于超脫的地位。其次，內(nèi)審職員作為企業(yè)成員與企業(yè)其他成員之間必然存在著各種不同形式的從屬和依存關(guān)系，某些關(guān)系甚至是嚴(yán)重和內(nèi)在的，可見(jiàn)內(nèi)部審計(jì)職員也不是具有超然獨(dú)立的地位。內(nèi)審部分及其職員獨(dú)立性的喪失必將影響到內(nèi)審部分職能的發(fā)揮。　　2.企業(yè)內(nèi)因?qū)徲?jì)破門(mén)缺乏合格的內(nèi)部審計(jì)師　　前面提到內(nèi)部審計(jì)職能的發(fā)揮取決于兩個(gè)方面，除獨(dú)立性外，另一條是取決于內(nèi)部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)違約行為和虛假報(bào)告的概率，即內(nèi)部審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力。由于內(nèi)部審計(jì)的初始階段的審計(jì)工作主要側(cè)重于以查錯(cuò)防弊為目的的財(cái)務(wù)審計(jì)，故內(nèi)審職員大都來(lái)自財(cái)會(huì)部分，由此導(dǎo)致其結(jié)構(gòu)單一的不盡公道的狀態(tài)。隨著企業(yè)制度建立，內(nèi)部審計(jì)職員由單一的財(cái)務(wù)審計(jì)向評(píng)價(jià)內(nèi)部控制制度延伸、并終極轉(zhuǎn)移到效益審計(jì)上來(lái)，已成為一種必然的發(fā)展趨勢(shì)。這必將要求內(nèi)部審計(jì)職員具有寬廣的知識(shí)，不僅是財(cái)務(wù)方面的專(zhuān)家，也應(yīng)是生產(chǎn)治理方面的專(zhuān)家。但企業(yè)很長(zhǎng)時(shí)間來(lái)一直將內(nèi)部審計(jì)看作一種非增值（non－value added）服務(wù)，很少花費(fèi)大量的精力和財(cái)務(wù)培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)職員，從而使得內(nèi)審職員素質(zhì)不相適應(yīng)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的要求，這種狀況必將影響到內(nèi)審工作的質(zhì)量，這是內(nèi)審工作應(yīng)亟待解決的一個(gè)矛盾。　　3.內(nèi)部審計(jì)發(fā)展跟不上企業(yè)的擴(kuò)張　　在企業(yè)規(guī)模較小，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)量未幾的情況下，業(yè)主可以直接治理、監(jiān)控企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的執(zhí)行與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，無(wú)須內(nèi)部審計(jì)。但隨著經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大和經(jīng)營(yíng)多元化的發(fā)展，業(yè)主和高層治理者已不可能直接監(jiān)控企業(yè)所有業(yè)務(wù)的執(zhí)行，企業(yè)的發(fā)展要求企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)和治理層次發(fā)生變化，業(yè)主和高層治理者要根據(jù)具體情況把治理職責(zé)分配下往（即委托給各級(jí)治理職員）。隨著企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的分解，企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生了委托與受托關(guān)系，這種委托與受托關(guān)系的發(fā)展便導(dǎo)致了對(duì)內(nèi)部審計(jì)的大量需求。但企業(yè)在發(fā)展的同時(shí)利用有限的集中的資源提供所有的內(nèi)部審計(jì)服務(wù)變得越來(lái)越困難，這就出現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)的缺乏與企業(yè)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的需求的矛盾�！　“凑諅鹘y(tǒng)的觀點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有兩個(gè)條件：其一，審計(jì)目的是為了一個(gè)組織的治理當(dāng)局服務(wù)，這是在職能和目的上的條件；其二，由一個(gè)組織內(nèi)部的有關(guān)責(zé)任人實(shí)施自我審查，這是在組織和主體上的條件。假如夸大第二個(gè)條件，則企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)師就成為審計(jì)主體。假如夸大第一個(gè)條件，則企業(yè)中的內(nèi)部審計(jì)師就不是一種必然、唯一的審計(jì)主體，由于企業(yè)外部的CPA也可以達(dá)到審計(jì)目的，同樣也可以履行內(nèi)部審計(jì)師的職能，而且內(nèi)部審計(jì)外部化還有其不可相比的上風(fēng)。　　1.內(nèi)部審計(jì)外部化可以進(jìn)步審計(jì)師的獨(dú)立性。　　內(nèi)部審計(jì)的最基本職能是監(jiān)視職能，內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)視失效的一個(gè)最重要的原因就是最高治理當(dāng)局的干預(yù)。即便公司明確規(guī)定公司治理當(dāng)局不得干預(yù)內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)可以直接向董事會(huì)報(bào)告等，公司治理層還是可以通過(guò)直接或間接的方式以至干預(yù)內(nèi)部審計(jì)的日常運(yùn)作和審計(jì)結(jié)論。內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性將大大受到影響，而將一些高度專(zhuān)業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)工作委托給外部專(zhuān)門(mén)的職業(yè)組織，如會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的超然獨(dú)立的地位將極大的進(jìn)步內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，從而保證審計(jì)結(jié)論的正確性。此外，內(nèi)部審計(jì)外部化也具有極強(qiáng)的“信號(hào)傳遞”作用，外部審計(jì)師的獨(dú)立、客觀、公正的良好社會(huì)形象可以使治理者讓公司的所有者相信，治理者不會(huì)，也不預(yù)備采取“機(jī)會(huì)主義”行為，損害所有者的利益。　　2.內(nèi)部審計(jì)外部化可以大大節(jié)約企業(yè)的用度。　　從企業(yè)的角度看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的治理咨詢(xún)及其他服務(wù)是企業(yè)重要的“外部資源”，當(dāng)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)外部資源的本錢(qián)低于企業(yè)設(shè)置機(jī)構(gòu)或職員所需要的本錢(qián)時(shí)，企業(yè)就會(huì)傾向從外部購(gòu)買(mǎi)。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心業(yè)務(wù)是審計(jì)，它在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果已非常熟悉，假如再接受委托提供內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，必然會(huì)節(jié)省工作時(shí)間，從而節(jié)省企業(yè)的用度。此外，內(nèi)部審計(jì)對(duì)企業(yè)來(lái)講并不像生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)那樣是一種經(jīng)常的行為，這樣企業(yè)在需要的時(shí)候，從外部聘請(qǐng)獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)其進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)并提出報(bào)告，不僅僅節(jié)省了設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)內(nèi)部審計(jì)職員的用度，而且在不進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)時(shí)便不必支付內(nèi)部審計(jì)職員的工資和福利等，這便大大節(jié)約了企業(yè)的財(cái)務(wù)支出。　　3.內(nèi)部審計(jì)外部化也是一種社會(huì)資源的有效配置。　　隨著會(huì)計(jì)職業(yè)界的，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的治理咨詢(xún)業(yè)必將得到極大的發(fā)展。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理咨詢(xún)業(yè)務(wù)的拓展，使得一大批各方面的專(zhuān)家如工程技術(shù)、投資評(píng)估、機(jī)、市場(chǎng)策劃、稅務(wù)、人事治理、經(jīng)營(yíng)治理職員匯集于事務(wù)所，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所職員的知識(shí)結(jié)構(gòu)遠(yuǎn)比企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)職員的知識(shí)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，這是一種十分難得的社會(huì)資源（人力資源）。企業(yè)完全可以充分利用這些人才的知識(shí)而不必再往培養(yǎng)自己的內(nèi)審職員。此外，外部會(huì)計(jì)師具有豐富的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，技術(shù)上能完全勝任企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，這樣由這些具有良好社會(huì)聲譽(yù)、擁有豐富知識(shí)的外部專(zhuān)家提供的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告更會(huì)得到治理當(dāng)局的重視，其建議更會(huì)得到貫徹執(zhí)行。因而，對(duì)于整個(gè)社會(huì)來(lái)講，內(nèi)部審計(jì)外部化也是一種資源的有效配置。　　4.內(nèi)部審計(jì)外部化有利于企業(yè)的發(fā)展。　　縱觀世界各大會(huì)計(jì)公司的發(fā)展歷程，可以看到會(huì)計(jì)公司的發(fā)展與企業(yè)的發(fā)展是同步的。像世界五大會(huì)計(jì)公司的觸角已伸到存在跨國(guó)公司的每一個(gè)角落。內(nèi)部審計(jì)外部化可以使企業(yè)在當(dāng)?shù)仄刚?qǐng)外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專(zhuān)家履行內(nèi)部審計(jì)職能，從而使企業(yè)免于內(nèi)部審計(jì)跟不上企業(yè)的經(jīng)營(yíng)部分發(fā)展步伐的弊端，獲得及時(shí)的內(nèi)審服務(wù)。這樣，企業(yè)將有限的財(cái)力放在核心業(yè)務(wù)上，而將一些業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計(jì)等）包給專(zhuān)業(yè)公司（會(huì)計(jì)師事務(wù)所等），使得企業(yè)專(zhuān)心于經(jīng)營(yíng)的擴(kuò)張而不必為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展而勞神，必將促進(jìn)企業(yè)的更進(jìn)一步的發(fā)展。

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