中國新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式基礎(chǔ)分析

【摘要】2006年2月15日,注冊(cè)師協(xié)會(huì)發(fā)布了48項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)測(cè),標(biāo)志著我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。而新審計(jì)準(zhǔn)則體系與舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系相比,其審計(jì)模式基礎(chǔ)究竟發(fā)生了哪些變化呢?本文從風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式的三種類型進(jìn)手,結(jié)合對(duì)新舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的分析,以為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的,而新審計(jì)準(zhǔn)則是建立在改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。

審計(jì)模式是審計(jì)目標(biāo)、范圍和等要素的有機(jī)組合,它回答了審計(jì)應(yīng)從哪里下手、怎樣著手進(jìn)行審計(jì)以及進(jìn)行審計(jì)的時(shí)間等。隨著的,審計(jì)模式也逐漸發(fā)生著變化。根據(jù)審計(jì)切進(jìn)點(diǎn)的不同,審計(jì)模式大致可以劃分為三種:賬項(xiàng)導(dǎo)向模式、制度導(dǎo)向模式與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。

一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式存在明顯不足、適應(yīng)不了社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的要求的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的系統(tǒng)分析與評(píng)估,并以此為出發(fā)點(diǎn),制定審計(jì)謀略,編制與狀況相適應(yīng)的多樣化審計(jì)計(jì)劃,使審計(jì)能在源頭上把握被審計(jì)單位發(fā)生舞弊及錯(cuò)誤的可能性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在經(jīng)過多年的發(fā)展后,又大致可以細(xì)分為三種類型:傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式、風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式以及改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。
(一)傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
所謂傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式實(shí)質(zhì)上是發(fā)展了的制度導(dǎo)向模式,它只是在制度導(dǎo)向模式中引進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試,提出了從風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)切進(jìn)的審計(jì)謀略,建立了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化測(cè)試,但是它并沒有改變制度導(dǎo)向模式下自下而上的從交易項(xiàng)目報(bào)表測(cè)試綜合成審計(jì)結(jié)論的審計(jì)方向,而且其固定風(fēng)險(xiǎn)的量化測(cè)試具有很強(qiáng)的主觀性,而不是相對(duì)客觀的量化方式。
(二)風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式
風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)模式依據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)從分析企業(yè)的經(jīng)營模式出發(fā),自上而下地理解企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境,并且從戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估,業(yè)績(jī)計(jì)量等方面來評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。該審計(jì)模式從上講,比傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式要更為,但它更多的職能體現(xiàn)在邏輯思維上。在實(shí)際操縱中,這種審計(jì)模式給注冊(cè)會(huì)計(jì)師將就治理層留下了更多的空間,偏向于做出有利于治理層的判定,甚至?xí)�為某些�?dú)立性較差的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有意減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試提供堂而皇之的借口。
(三)改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式擯棄了無利害關(guān)系假說,它建立在公道的職業(yè)懷疑態(tài)度假設(shè)的基礎(chǔ)上,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師牢記會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一個(gè)為包括廣大投資者和債權(quán)人在內(nèi)的社會(huì)公眾服務(wù)的具有專業(yè)性及公共性的服務(wù)機(jī)構(gòu),應(yīng)秉承為社會(huì)公眾服務(wù)的宗旨,在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)時(shí),不做任何預(yù)先判定,只有在收集了充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)后才做出公道恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。同時(shí),改良后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式重新考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的不可分割性,以及在實(shí)際操縱中的便利性,重新構(gòu)建了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,將原來的固有風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)合并為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師將審計(jì)出發(fā)點(diǎn)定位在圍繞評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來設(shè)計(jì)和計(jì)劃審計(jì)程序,并在整個(gè)審計(jì)過程中密切關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估作為整個(gè)審計(jì)工作的基礎(chǔ)、條件和先導(dǎo)。

二、我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式分析
我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在何種審計(jì)模式上的?有人以為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式上的,也有專家以為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式上的。筆者以為我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。
首先,我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系使用的是“內(nèi)部控制制度”的概念,內(nèi)部控制的構(gòu)成采用了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的三分法,并沿用了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的兩種測(cè)試方法——符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。由此,有些學(xué)者以為我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則至少是建立在制度基礎(chǔ)審計(jì)基礎(chǔ)之上的,但是由上述的分析中可知,傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式本身就是從制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展而來的,當(dāng)然會(huì)具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的一些基本特征。我們不能由于舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系具有制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的某些特征而認(rèn)定它就是建立在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的。
其次,我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系固然對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其三要素做了概念性的解釋,并給出了風(fēng)險(xiǎn)模型,對(duì)其評(píng)估也做了指導(dǎo)性的描述,但是基本上還處于定性分析階段,對(duì)如何確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平,固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)如何予以量化,如何將量化的檢查風(fēng)險(xiǎn)于審計(jì)實(shí)務(wù)中等,都沒有提出可操縱性的意見或建議,這些都符合我們前面所述的傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的基本特點(diǎn)。
最后,我國舊審計(jì)準(zhǔn)則體系下的具體審計(jì)準(zhǔn)則在不同程度上引進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下的審計(jì)程序,體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的部分思想。比如《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎,公道運(yùn)用專業(yè)判定,對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估,制定并實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平;《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》規(guī)定:注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)公道運(yùn)用專業(yè)判定,確定分析性復(fù)核程序的運(yùn)用方式及程度,將檢查風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。
總之,我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系無論從其整體的審計(jì)思想還是從其具體審計(jì)準(zhǔn)則而言都體現(xiàn)了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本特點(diǎn)。因此,筆者以為將我國舊的審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式基礎(chǔ)回結(jié)為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式恰當(dāng)而又中肯。

三、我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的審計(jì)模式
2006年2月15日,財(cái)政部頒布了48項(xiàng)新制定或修訂的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則,標(biāo)志著我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的形成。下面用一個(gè)扼要的圖表來概括我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的框架。
我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則體系是基于何種審計(jì)模式下的呢?由上面的框架中可知“注冊(cè)師審計(jì)準(zhǔn)則”下將“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)”單列一組,這充分表明我國新審計(jì)準(zhǔn)則體系的建立基于改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。
(一)《計(jì)劃審計(jì)工作》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
第九條規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師制定的總體審計(jì)謀略中應(yīng)該考慮審計(jì)業(yè)務(wù)的重要因素,包括初步識(shí)別可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域等。第十條特別夸大在總體審計(jì)謀略中要說明具體審計(jì)領(lǐng)域調(diào)配的資源,包括向高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域分派有適當(dāng)經(jīng)驗(yàn)的項(xiàng)目成員及對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域安排的審計(jì)時(shí)間預(yù)算等并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序的完成情況對(duì)上述內(nèi)容予以調(diào)整。第十九條指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)項(xiàng)目組成員工作的指導(dǎo)、監(jiān)視與復(fù)核的性質(zhì)、時(shí)間和范圍取決于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)等因素。
從中可以發(fā)現(xiàn),新準(zhǔn)則體系中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的夸大開始集中于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念,擯棄了原來的固定風(fēng)險(xiǎn)概念,這充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。
(二)《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
第一,從制定本準(zhǔn)則的目的來看。準(zhǔn)則第一條就明確提出制定本準(zhǔn)則的目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
第二,從準(zhǔn)則規(guī)定的具體審計(jì)程序上看。準(zhǔn)則在第六條列示了注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序,明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過實(shí)施這一系列的審計(jì)程序來了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。第七條還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大詢問對(duì)象,以獲取對(duì)識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)有用的信息。第十一條提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師要考慮在承接客戶或續(xù)約過程中獲取的信息以及向被審計(jì)單位提供其他服務(wù)所獲得的經(jīng)驗(yàn)是否有助于識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師組織項(xiàng)目組成員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性進(jìn)行討論,了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制以識(shí)別潛伏錯(cuò)報(bào)的類型,考慮導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的因素,以及設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。
在實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序后,該準(zhǔn)則還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),包括報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)必須將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生的錯(cuò)誤相聯(lián)系,并考慮風(fēng)險(xiǎn)的重大性和發(fā)生的可能性。準(zhǔn)則特別夸大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與治理層和治理層的溝通,要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師及時(shí)將其留意到的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)或執(zhí)行方面的重大缺陷告知適當(dāng)級(jí)別的治理層或治理層。
另外值得特別提出的是,在準(zhǔn)則中,第四章第一節(jié)內(nèi)容對(duì)內(nèi)部控制的內(nèi)涵與要素作了明確規(guī)定,指明了內(nèi)部控制是被審計(jì)單位為了公道保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對(duì)法規(guī)的遵循,由治理層、治理層和其他職員設(shè)計(jì)和執(zhí)行的政策與程序,內(nèi)部控制要素也由原來的三要素論擴(kuò)展為五要素論。這基本上是采用了美國COSO對(duì)內(nèi)部控制的定義及其對(duì)內(nèi)部控制要素的分類。
縱觀整個(gè)準(zhǔn)則,與舊的審計(jì)準(zhǔn)則相比較,該準(zhǔn)則的可操縱性更強(qiáng)、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序有了較為明確的規(guī)定,對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)工作的指導(dǎo)性也更強(qiáng)。這也充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操縱性特點(diǎn)。
(三)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)實(shí)施的程序》準(zhǔn)則中體現(xiàn)的改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式
準(zhǔn)則中明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)針對(duì)評(píng)估的財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確定總體應(yīng)對(duì)措施,并針對(duì)評(píng)估的認(rèn)定層次總體錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序,以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平。準(zhǔn)則同時(shí)還要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該評(píng)估所獲取的審計(jì)證據(jù)是否已經(jīng)充分有效,并提醒注冊(cè)會(huì)計(jì)師在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末時(shí)實(shí)施執(zhí)行程序,或采用不同之方式,或者在治理層不能預(yù)見的時(shí)間實(shí)施審計(jì)程序。這些都充分體現(xiàn)了改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的可操縱性特點(diǎn)。
綜上所述,我國新建立的準(zhǔn)則體系中夸大重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念,不再采用舊準(zhǔn)則體系中的固有風(fēng)險(xiǎn)概念,這充分體現(xiàn)了改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。同時(shí),新準(zhǔn)則體系中對(duì)如何識(shí)別與評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也作了相應(yīng)規(guī)定,克服了舊準(zhǔn)則不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際操縱的缺點(diǎn),加強(qiáng)了可操縱性,而這也正符合改良的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本特征。由此,筆者以為,我國新的審計(jì)準(zhǔn)則體系是建立在改良風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的,而這也將拉近我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的間隔,標(biāo)志著我國審計(jì)準(zhǔn)則國際趨同工作邁向新的臺(tái)階。

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