如何區(qū)分審計報告類型

一、審計報告類型　　按照注冊師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計報告可分為無保存意見的審計報告（包括標(biāo)準(zhǔn)無保存意見的審計報告和帶夸大事項段的無保存意見的審計報告）、保存意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。在我國審計實務(wù)中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不正確的。根據(jù)審計，無法表示意見是注冊會計師放棄發(fā)表意見的情況，并不對會計報表是否正當(dāng)與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認審計準(zhǔn)則》“報告準(zhǔn)則”第四條指出，報告應(yīng)當(dāng)包含針對財務(wù)報表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見�！端_班斯——奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對證券法規(guī)執(zhí)行情況進行的審計所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計師事務(wù)所對財務(wù)報表、報告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達。從國外審計看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計意見。實際上，無保存意見、保存意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計報告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型�！　�二、區(qū)分審計報告類型的標(biāo)準(zhǔn)　　無保存意見的審計報告是最普通的審計報告。據(jù)國外文獻統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保存意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。假如注冊會計師以為會計報表符合正當(dāng)性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或表露而被審計單位未予調(diào)整或表露的重要事項時，應(yīng)當(dāng)出具無保存意見的審計報告；在決定出具無保存意見的審計報告時，假如以為審計報告不必附加任何說明段、夸大事項段或修正性用語，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保存意見的審計報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計報告�！　”４嬉庖娺m用于被審計單位沒有遵守國家發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計師以為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保存意見的審計報告。假如注冊會計師以為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保存意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保存意見審計報告的情況下最不嚴(yán)厲的審計報告�！　≈挥挟�(dāng)注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至?xí)�計報表不符合國家發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判定，確信會計報表不具有正當(dāng)性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻統(tǒng)計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告�！　≈挥挟�(dāng)審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的正當(dāng)性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。假如注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。　　在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個夸大事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更具體的表露和廣泛的討論，增加這一夸大事項段并不影響審計意見。由于從理論上講，在意見段之后增加夸大事項段，并不對會計報表構(gòu)成任何保存，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計意見的事項僅僅作為夸大事項加以說明，以此達到既不得罪客戶、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項段�！丢毩�審計具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中對持續(xù)經(jīng)營題目作了具體規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項，是指其結(jié)果依靠于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當(dāng)不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分表露，注冊會計師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計報告中增加夸大事項段：（1）很可能的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或即是95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或即是50%），并且是極為重要的�！�　三、區(qū)分審計報告類型的重要依據(jù)　　注冊會計師在出具保存意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判定不符合國家發(fā)布的企業(yè)會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶�受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。假如某項錯報或?qū)徲嫹秶�受到限制對被審計單位會計報表的影響并不重要，預(yù)計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保存意見的審計報告�！　�1、錯報金額與重要性水平的比較　　根據(jù)《獨立審計具體準(zhǔn)則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判定或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)公道運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判定。注冊會計師在運用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并公道選用重要性水平的判定基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判定基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收進、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收進的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計師可以對會計報表確定一個重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個重要性水平（如企業(yè)）。驗證重要性水平是否合適的是將其納進財務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運用的財務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務(wù)資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。　　下面將錯報金額（或?qū)徲嫹秶�受到限制金額）與重要性水平進行比較，以判定出具審計報告的類型�！　。�1）錯報金額不重要　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制而的金額不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計師以為該金額是不重要的，就可以出具無保存意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為治理用度，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保存意見的審計報告�！　。�2）錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保存意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作貿(mào)易銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行表露。假如其他貿(mào)易銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保存意見的審計報告是合適的�！　。�3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)�計報表整體公允性存在　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。假如存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表很多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、活動資產(chǎn)、營運資本、資產(chǎn)總額、銷售本錢、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判定綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性�，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則影響應(yīng)收賬款、活動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收進、所得稅、利潤總額、凈利潤、保存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保存意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則出具否定意見的審計報告�！　�2、判定錯報金額產(chǎn)生的影響　　在實際工作中，確定錯報金額或?qū)徲嫹秶�受到限制的金額對會計報表的影響程度并不輕易，需要根據(jù)具體情況進行判定。　　假如因會計政策的選用、會計估計的作出或會計報表的表露不符合國家發(fā)布的會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取以下措施判定錯報金額產(chǎn)生的影響：（1）將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計師應(yīng)當(dāng)將被審計單位拒盡調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判定是否對會計報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點考慮錯報金額的牽扯性。（2）確定錯報的可計量性。有時，錯報金額是難以計量的。例如，被審計單位拒盡表露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負債表日后購進的公司。在此情況下，注冊會計師要判定事項涉及的金額可能對會計報表使用人決策造成的影響。（3）確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計報表使用人的決策產(chǎn)生的影響不一樣，對注冊會計師出具審計報告類型的影響也不一樣�！　〖偃缫�?qū)徲嫹秶�受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將由此引起的錯報與重要性水平進行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯報相比，注冊會計師判定因?qū)徲嫹秶�受到限制引起的錯報更加困難，主觀性更強。

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