會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙制的發(fā)展趨勢(shì)

——從人力資本的不可分離性和專業(yè)知識(shí)的通用性談起　　「摘要」本文從人力資本的不可分離性，以及注冊(cè)師專業(yè)知識(shí)的通用性兩個(gè)內(nèi)在原因出發(fā)，了會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制的必然趨勢(shì)。首先綜述了有關(guān)知識(shí)的制度學(xué)觀點(diǎn)；然后把知識(shí)區(qū)分為“一般知識(shí)”與“專業(yè)知識(shí)”，又根據(jù)專業(yè)知識(shí)的不同范圍把專業(yè)知識(shí)區(qū)分為通用專業(yè)知識(shí)和專用專業(yè)知識(shí)，基于此，建立了事務(wù)所應(yīng)采用合伙制的分析框架模型�！　�關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)師事務(wù)所；合伙制；人力資本的不可分離性；專業(yè)知識(shí)的通用性　　關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不應(yīng)采取有限公司制的討論，國(guó)內(nèi)學(xué)者集中在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部關(guān)系上，以為為了保證會(huì)計(jì)師事務(wù)的審計(jì)質(zhì)量必須由會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)較大的責(zé)任，從而要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制而不是有限公司制。毫無(wú)疑問(wèn)，這是原因之一，國(guó)外審計(jì)界也不乏這樣的看法。這種理論觀點(diǎn)實(shí)質(zhì)是以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)承擔(dān)著某種形式的公共責(zé)任，而這種公共責(zé)任的不履行或者不當(dāng)履行將給社會(huì)帶來(lái)巨大危害。而消除或者降低這種社會(huì)危害的之一就是加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，通過(guò)使他們承擔(dān)法律責(zé)任的方式促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候保持職業(yè)謹(jǐn)慎，從而保證審計(jì)質(zhì)量。而驅(qū)動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)法律責(zé)任的方式就需要它采取合伙制這一組織形式。這種理論觀點(diǎn)看到了外部因素，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所的外部關(guān)系，從它與會(huì)計(jì)信息使用者、與社會(huì)第三方關(guān)系的角度探討了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律組織形式。　　但是，這種觀點(diǎn)并沒有從會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身及其內(nèi)部關(guān)系出發(fā)來(lái)探討會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取合伙制的公道性與必要性。那么，是否可以從其它角度來(lái)解釋這個(gè)呢？如是否可以從所有權(quán)結(jié)構(gòu)特征等會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身的內(nèi)部原因出發(fā)來(lái)探索這個(gè)題目呢？回答是肯定的。過(guò)往二三十年興起的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)提供了很好的理論工具，為我們這個(gè)題目開辟了一條嶄新的道路�！　≈贫冉�(jīng)濟(jì)學(xué)到目前為止還只是一個(gè)籠統(tǒng)的概念，這個(gè)疏松的經(jīng)濟(jì)學(xué)體系包含著很多不能為傳統(tǒng)微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)所接納的諸如產(chǎn)業(yè)組織、勞動(dòng)經(jīng)濟(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)史和比較經(jīng)濟(jì)體制等領(lǐng)域的，有時(shí)由于其核心是研究產(chǎn)權(quán)與制度的關(guān)系被稱作產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)，有時(shí)由于其主要研究對(duì)象是被稱為企業(yè)理論，有時(shí)也被稱作契約經(jīng)濟(jì)學(xué)或者合同經(jīng)濟(jì)學(xué)。這些名稱顯示了一個(gè)同一的理論——或許我們將來(lái)仍然稱之為制度經(jīng)濟(jì)學(xué)。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)相比，意欲更接近客觀現(xiàn)實(shí)以提供更有說(shuō)服力的解釋和更具可靠性的猜測(cè)。由于正確地熟悉到交易本錢的存在與契約的不完備性，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)熟悉到制度的重要性并由此熟悉到產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的重要性；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析了市場(chǎng)與企業(yè)的界限、企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)與治理結(jié)構(gòu)、分析了企業(yè)的監(jiān)視與激勵(lì)題目、分析了內(nèi)部控制和監(jiān)視對(duì)組織結(jié)構(gòu)的；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)采納了委托代理理論并將其主要運(yùn)用在契約分析上，指出了本質(zhì)上為委托代理契約關(guān)系的不完備性導(dǎo)致了監(jiān)視與激勵(lì)的重要性；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)還分析了很多人看起來(lái)是“邊沿性”（當(dāng)然在另外一些人眼里它們卻可能是“核心”）的研究領(lǐng)域，例如人力資本和非人力資本、知識(shí)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)以及在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的作用等等。所有這些可以運(yùn)用在會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)產(chǎn)所有制形式的分析上，為我們提供全新的更深刻的熟悉�！�　一、非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性：降低機(jī)會(huì)主義　　企業(yè)是由人力資本與非人力資本兩種資本組成的，所謂非人力資本的可分離性與人力資本的不可分離性是針對(duì)與其各自的所有者關(guān)系而言的，非人力資本，如廠房、設(shè)備、資金是可以與其所有者分離而單獨(dú)存在的；而人力資本，如個(gè)人的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、能力、健康、精力與工作努力程度是無(wú)法同其所有者相分離的。人力資本的不可分離性與非人力資本的可分離性這兩種不同資本的性質(zhì)在很大程度上影響了企業(yè)的性質(zhì)與結(jié)構(gòu)。　　首先，非人力資本是可以獨(dú)立于它的所有者而存在的，這種可分離性導(dǎo)致了它的抵押功能，使非人力資本的出資者成為風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)者，從而成為剩余權(quán)益和控制權(quán)的擁有者。與人力資本相比，非人力資本是難以隨便移動(dòng)的，它不能逃跑不能躲躲起來(lái)；非人力資本對(duì)外的財(cái)富信號(hào)是明顯的、已實(shí)現(xiàn)的、被社會(huì)公認(rèn)的，而人力資本的財(cái)富信號(hào)則是潛伏的、在將來(lái)實(shí)現(xiàn)的、社會(huì)評(píng)價(jià)則是仁者見仁智者見智的；非人力資本是無(wú)法沾染上機(jī)會(huì)主義的，而人力資本則存在著機(jī)會(huì)主義的傾向。上述二者之間的區(qū)別導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部的制度安排，非人力資本的提供者更應(yīng)成為企業(yè)的所有者，而人力資本的提供者更應(yīng)成為工人。原因在于“由于對(duì)一個(gè)沒有非人力資本的人來(lái)說(shuō)，他的風(fēng)險(xiǎn)是不對(duì)稱的，失敗的本錢由別人承擔(dān)，而成功的收益自己占有”（張維迎，1996）�！　〉诙�，一方面，人力資本固有的機(jī)會(huì)主義傾向使監(jiān)視成為必須；另一方面，由于人力資本從消極怠工到全身心投進(jìn)的巨大彈性使激勵(lì)成為必須。然而，由于分工性質(zhì)的不同，對(duì)某些工作的監(jiān)視在一定程度上是難以實(shí)施的，例如，對(duì)經(jīng)理職員的監(jiān)視就幾乎無(wú)法實(shí)施，能觀察到的唯一是他的經(jīng)營(yíng)成果，但是卻難以判定他的日常工作，即使實(shí)行24小時(shí)不中斷跟蹤與監(jiān)視也難以做到。因此，對(duì)經(jīng)理職員唯一可能的監(jiān)視就是與業(yè)績(jī)掛鉤的激勵(lì)，而這種激勵(lì)將不僅可能消除“偷懶”與“濫用”，而且還能發(fā)揮經(jīng)理職員的主觀能動(dòng)性。那么，而然地賦予類似經(jīng)理職員等人力資本以剩余求償權(quán)是公道的。　　上述的分析框架是如何影響到企業(yè)的法律組織形式的呢？由于非人力資本的抵押功能導(dǎo)致了剩余求償權(quán)的分布集中于非人力資本的提供者，而非人力資本者往往是外部資本供給者，所以非人力資本傾向于有限責(zé)任制；而人力資本則由于監(jiān)視與激勵(lì)的原因傾向于合伙制。但是，任何一個(gè)企業(yè)都是由非人力資本和人力資本共同構(gòu)成的，所以這種現(xiàn)實(shí)情況則要求非人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)里最好采取有限責(zé)任制，而人力資本占主導(dǎo)的企業(yè)最好采取合伙制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一個(gè)典型的人力資本占主導(dǎo)地位的企業(yè)，為了最大限度地降低人力資本的機(jī)會(huì)主義傾向，最優(yōu)組織形式就是合伙制�！�　二、通用專業(yè)知識(shí)與專用專業(yè)知識(shí)：對(duì)競(jìng)業(yè)自由的必要限制　　知識(shí)在制度學(xué)的重要性主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一是知識(shí)在劃分市場(chǎng)與疆界時(shí)的作用與，二是知識(shí)如何決定企業(yè)組織形式。在這里我們主要關(guān)注第二方面。企業(yè)與市場(chǎng)都可以被看作是知識(shí)的集合，如哈羅德·德姆塞茨（1992）所述：“我們通常還是把各種行業(yè)以及其中的企業(yè)，看作各種專業(yè)知識(shí)的大倉(cāng)庫(kù)，以及使這些知識(shí)與生產(chǎn)相結(jié)合所必須的那些生產(chǎn)條件的大倉(cāng)庫(kù)�！钡�是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究對(duì)于“知識(shí)”、以及它的子概念“一般知識(shí)”和“專業(yè)知識(shí)”的定義還不夠明確和完善，學(xué)者對(duì)知識(shí)的看法也不一致。實(shí)際上制度經(jīng)濟(jì)學(xué)沒有對(duì)知識(shí)作出定義，只是沿用人們?cè)谌粘Ｉ�活中�?duì)知識(shí)的概念，但是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)卻試圖對(duì)知識(shí)做出如“一般知識(shí)”與“專業(yè)知識(shí)”、“共同知識(shí)”與“專有知識(shí)”等各種劃分。在威廉姆森（1971）看來(lái)，專有知識(shí)是一種建立在培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)之上的難以言喻的，不能形成文字的、不能傳授的個(gè)人訣竅。威廉姆森的這種類似于佛教的“覺悟”或者武術(shù)中“功夫式”的“專有知識(shí)”概念最好應(yīng)稱之為“專有經(jīng)驗(yàn)”或者“專有訣竅”。HolgerBonus（1985）從知識(shí)在任務(wù)執(zhí)行過(guò)程（產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售達(dá)成、專業(yè)性服務(wù)提供等）是否可以與核心業(yè)務(wù)相分離的角度提出了“核心性專有知識(shí)”和“邊沿性專有知識(shí)”的概念，以為那些可以與核心業(yè)務(wù)相分離的是邊沿性專有知識(shí)，而那些不可與核心業(yè)務(wù)相分離的是核心性專有知識(shí)。并且舉出了保險(xiǎn)公司的銷售職員保單銷售業(yè)務(wù)和銀行工作職員進(jìn)行信貸評(píng)估兩個(gè)例子來(lái)進(jìn)行說(shuō)明，他以為“保險(xiǎn)代理人他的專有知識(shí)于一個(gè)過(guò)程（出售保單），而這個(gè)過(guò)程與他出售的產(chǎn)品（保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)險(xiǎn)別）可分離。保險(xiǎn)公司已在代理人傾銷保單之前就完成了對(duì)資本積累費(fèi)率與規(guī)則體系的制定，代理人的活動(dòng)對(duì)這個(gè)體系并沒有貢獻(xiàn)什么”。反之，“銀行官員所處的位置與保險(xiǎn)公司的保險(xiǎn)代理極不一樣，他注進(jìn)其專有知識(shí)的過(guò)程與銀行產(chǎn)品無(wú)法分離。他的工作是評(píng)價(jià)客戶的資信，決定做出多大讓步以獲得業(yè)務(wù)”�！　∵@里，我們從一個(gè)新視角對(duì)師事務(wù)所組織形式予以。首先應(yīng)該把知識(shí)區(qū)分為“一般知識(shí)”與“專業(yè)知識(shí)”，這種區(qū)分類似于威廉姆森關(guān)于“共同知識(shí)”與“專有知識(shí)”的區(qū)分。其次，根據(jù)專業(yè)知識(shí)的不同應(yīng)用范圍把專業(yè)知識(shí)區(qū)分為通用專業(yè)知識(shí)和專用專業(yè)知識(shí)，也就是說(shuō)不同的專業(yè)知識(shí)表現(xiàn)出不同的應(yīng)用范圍，有的表現(xiàn)為通用性，例如會(huì)計(jì)知識(shí)和審計(jì)知識(shí)，幾乎可以應(yīng)用于任何組織、任何行業(yè)、任何類型的企業(yè)；有的表現(xiàn)為專用性，例如如何制造冰淇淋的知識(shí)只能適用于少數(shù)幾個(gè)生產(chǎn)冰淇淋的企業(yè)，對(duì)生產(chǎn)技術(shù)、操縱程序、對(duì)生產(chǎn)線的了解更可能只適用于某幾種甚至某一種產(chǎn)品，而不適用于所有的產(chǎn)品線�！　∥覀兊挠^點(diǎn)是通用專業(yè)知識(shí)更輕易導(dǎo)致合伙制，專用專業(yè)知識(shí)更輕易導(dǎo)向有限責(zé)任制。為什么呢？由于通用專業(yè)知識(shí)合伙制必要地抑制了合伙人的競(jìng)業(yè)自由從而保護(hù)了特定的企業(yè)。通用專業(yè)知識(shí)的擁有者由于其專業(yè)知識(shí)的通用性有著廣闊的擇業(yè)空間，他們可以選擇多種方式從事他們的職業(yè)，他們可以在眾多的企業(yè)中選擇他們的就業(yè)機(jī)會(huì)；而相形之下，專用專業(yè)知識(shí)擁有者的選擇空間十分有限。也就是說(shuō)，通用專業(yè)知識(shí)與專用專業(yè)知知趣比有更強(qiáng)的機(jī)會(huì)主義傾向。在這種情況下，為了適當(dāng)?shù)匾种仆ㄓ脤�業(yè)知識(shí)的機(jī)會(huì)主義，為了保護(hù)通用專業(yè)知識(shí)的投資者和雇主，必然要求必要的投資凍結(jié)和限制競(jìng)業(yè)自由的機(jī)制；否則，作為通用專業(yè)知識(shí)擁有者的雇員流失將造成投資者的損失。在一個(gè)由通用專業(yè)知識(shí)和專用專業(yè)知識(shí)構(gòu)成的企業(yè)里，通用專業(yè)知識(shí)的含量越高，對(duì)投資凍結(jié)和競(jìng)業(yè)自由限制的機(jī)制需求就越高。　　假如將此處的分析框架應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，我們可以輕易地得出一個(gè)結(jié)論，那就是：會(huì)計(jì)師事務(wù)所更應(yīng)采用合伙制，而不是有限公司制。原因在于，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的知識(shí)倉(cāng)庫(kù)里，通用專業(yè)知識(shí)的比例占?jí)旱剐陨巷L(fēng)。不單如此，合格的單個(gè)審計(jì)職員所擁有的專業(yè)知識(shí)在一定程度上相對(duì)于部分審計(jì)業(yè)務(wù)而言是自足的，不需要依靠他人就可以獨(dú)立完成這部分審計(jì)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)通用專業(yè)知識(shí)的需求恰當(dāng)?shù)亟缍�了“所有�?quán)界限”（德姆塞茨，1992）。作為“人合”的合伙制企業(yè)，與作為“資合”的有限公司制企業(yè)相比，明確地顯示了知識(shí)在合伙中的權(quán)重，而這些知識(shí)的通用性則要求降低知識(shí)擁有者——合伙人的機(jī)會(huì)主義傾向，這就要求在他們的人力資本投資方面存在必要的投資凍結(jié)機(jī)制，合伙形式通過(guò)限制競(jìng)業(yè)自由而達(dá)到這一點(diǎn)。而有限責(zé)任公司的投資者則可以投資于相互競(jìng)爭(zhēng)的企業(yè)，從一定意義上來(lái)講，他們投資于“行業(yè)”，而在行業(yè)內(nèi)的分散投資甚至可能成為分散風(fēng)險(xiǎn)的投資組合行動(dòng)方案�！�　：　　1、哈羅德。德姆塞茨著，段毅才等翻譯：《所有權(quán)、控制與企業(yè)》，經(jīng)濟(jì)出版社1992年版�！　�2、Holger Bonus：1985年6月26日于Westfalische Wilhelms UniversitatMunster就任經(jīng)濟(jì)學(xué)系系主任時(shí)的就職演說(shuō)《作為一個(gè)企業(yè)的合作聯(lián)合會(huì)：一份交易經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究》，見埃瑞克。菲呂博頓、魯?shù)婪颉Ｈ鹎刑鼐�，孫經(jīng)緯譯《新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社。　　3、張維迎：《所有制、治理結(jié)構(gòu)與委托——代理關(guān)系》，見張維迎《制度經(jīng)濟(jì)學(xué)與中國(guó)企業(yè)改革》，北京大學(xué)出版社1996年版。

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