淺議內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的涵義與實(shí)現(xiàn)

內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)獨(dú)立客觀的咨詢活動(dòng)，它以增強(qiáng)價(jià)值、促進(jìn)單位經(jīng)營(yíng)為基本指導(dǎo)思想，并通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的評(píng)價(jià)和進(jìn)步單位風(fēng)險(xiǎn)、治理控制和治理過程的效果，幫助完成其目標(biāo)（1999年國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)界定的內(nèi)部審計(jì)最新定義）。獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)最本質(zhì)的要求。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)作為單位的一個(gè)職能部分，經(jīng)費(fèi)由單位撥付，工作上接受單位領(lǐng)導(dǎo)，其獨(dú)立性怎樣才能實(shí)現(xiàn)？本文結(jié)合國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》，就這個(gè)談幾點(diǎn)看法�！　�一、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的涵義　　獨(dú)立性是內(nèi)部審計(jì)工作的必要條件，內(nèi)部審計(jì)職員只有具備應(yīng)有的獨(dú)立性，才能正確地實(shí)施審計(jì)，才能作出公正的、中庸之道的鑒定和評(píng)價(jià)。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來說，獨(dú)立性是指內(nèi)部審計(jì)職員獨(dú)立于他們所審查的活動(dòng)之外。一個(gè)人不能客觀地評(píng)價(jià)自己的工作，而內(nèi)部審計(jì)要對(duì)單位治理控制活動(dòng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此內(nèi)審職員必須置身于從設(shè)計(jì)、授權(quán)、執(zhí)行到記錄的全部治理職能之外，才能獨(dú)立履行審計(jì)職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)職員怎樣才算獨(dú)立于他們所審查的活動(dòng)呢？對(duì)此進(jìn)行判定的標(biāo)準(zhǔn)是，假如內(nèi)部審計(jì)職員在規(guī)定的、不受限制的工作范圍內(nèi)，能夠自由地、客觀地工作，那就以為他是獨(dú)立的。內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性是一種相對(duì)的獨(dú)立，由于內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為單位的一個(gè)職能部分，其工作范圍是由單位領(lǐng)導(dǎo)決定的。工作范圍是否足夠廣泛，在很大程度上到內(nèi)審部分是否能夠獨(dú)立于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。在規(guī)定的、不受其他任何限制的工作范圍內(nèi)，內(nèi)部審計(jì)職員的工作應(yīng)該是自由和客觀的。自由意味著他可以自主判定、自主抉擇，不受其他部分、個(gè)人或其他外來因素的制約�？陀^意指他應(yīng)實(shí)事求是，保持公正的、中庸之道的職業(yè)態(tài)度和操守�！　�內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受到高級(jí)治理職員的熟悉和態(tài)度的制約，也在一定程度上受其組織地位的影響。要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，需要高級(jí)治理層和內(nèi)部審計(jì)職員雙方的共同努力。這對(duì)前者而言是給予重視和支持，對(duì)后者而言是保持客觀公正�！　�二、實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的途徑　　實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性包括實(shí)現(xiàn)組織上的獨(dú)立和精神上的獨(dú)立兩個(gè)方面。組織上的獨(dú)立是指在組織結(jié)構(gòu)中要給內(nèi)部審計(jì)提供一個(gè)良好的工作環(huán)境，精神上的獨(dú)立是使內(nèi)部審計(jì)職員保持客觀性�！　。ㄒ唬┙M織上的獨(dú)立　　要保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)部分必須取得領(lǐng)導(dǎo)的支持，擁有良好的組織條件，這樣他們才能獨(dú)立地開展工作。這些條件一方面要靠?jī)?nèi)部審計(jì)部分自己往創(chuàng)造和爭(zhēng)取，另一方面要由單位提供，但本文以為主要取決于單位。實(shí)現(xiàn)組織上的獨(dú)立主要從以下幾點(diǎn)進(jìn)手。　　1、內(nèi)部審計(jì)部分應(yīng)該對(duì)單位中一個(gè)具有足夠權(quán)力的領(lǐng)導(dǎo)人負(fù)責(zé)。直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審部分的領(lǐng)導(dǎo)級(jí)別越高，就有確保內(nèi)審部分的工作范圍足夠廣泛的權(quán)威，能夠增強(qiáng)獨(dú)立性。同時(shí)，有足夠權(quán)力的領(lǐng)導(dǎo)人也使單位能對(duì)審計(jì)報(bào)告作出迅速的反應(yīng)，根據(jù)內(nèi)部審計(jì)部分的建議及時(shí)采取適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)措施，促進(jìn)內(nèi)審建設(shè)性作用的發(fā)揮�！　【C觀中外內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的設(shè)置有幾種主要類型，如（1）受本單位財(cái)務(wù)經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（2）受本單位主管財(cái)務(wù)的副總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（3）受本單位總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)；（4）受董事會(huì)或其下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。審計(jì)委員會(huì)的成員一般是不參與日常治理的外部董事，由他們負(fù)責(zé)制定與內(nèi)部審計(jì)有關(guān)的政策、規(guī)章制度，決定內(nèi)部審計(jì)部分主管的聘用、提升和報(bào)酬，能增強(qiáng)內(nèi)審職員相對(duì)治理部分的獨(dú)立性。上講，上述最后一類是理想的內(nèi)部審計(jì)模式。但是，審計(jì)委員會(huì)的成員通常有其他工作職責(zé)，并且常在不同的地方生活和工作，一般一年定期會(huì)見幾次，很難對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行日常治理。在實(shí)際工作中，內(nèi)審部分通常接受高級(jí)治理層的行政領(lǐng)導(dǎo)，而由審計(jì)委員會(huì)批準(zhǔn)內(nèi)審部分經(jīng)理的任免，審查和批準(zhǔn)內(nèi)審部分工作目標(biāo)、職員計(jì)劃和用度預(yù)算。內(nèi)審部分與審計(jì)委員會(huì)之間是一種報(bào)告關(guān)系，與高級(jí)治理層之間是行政治理關(guān)系�！　�2、內(nèi)審部分經(jīng)理必須能和董事會(huì)直接交流信息。如何構(gòu)建交流渠道呢？?jī)?nèi)審部分經(jīng)理應(yīng)有權(quán)出席、參加由高級(jí)治理層或董事會(huì)舉行的與內(nèi)審職責(zé)有關(guān)的會(huì)議，如有關(guān)審計(jì)、財(cái)務(wù)報(bào)告、治理控制系統(tǒng)等會(huì)議。通過在會(huì)議中提交書面或口頭的報(bào)告，通報(bào)有關(guān)審計(jì)工作計(jì)劃和實(shí)際審計(jì)工作的信息，內(nèi)審部分就能與董事會(huì)直接交流。另外，為了排除其他干擾，應(yīng)該設(shè)立“綠色通道”，使內(nèi)審部分經(jīng)理每年至少能與董事會(huì)單獨(dú)會(huì)晤一次。這樣的直接交流機(jī)制，使得審計(jì)信息能迅速地以本來面貌到達(dá)董事會(huì)，避開了來自其他方面的干擾因素�！　�3、內(nèi)審部分經(jīng)理的任免應(yīng)由董事會(huì)確定。人事任免（或選舉機(jī)制）是組織結(jié)構(gòu)中至關(guān)重要的環(huán)節(jié)。一個(gè)被授予某個(gè)職位（以及與該職位相聯(lián)系的權(quán)力）的人，總是對(duì)其任命者負(fù)責(zé)，并且為了保持其職位和權(quán)力，總是傾向與代表并維護(hù)其任命者的利益。因此，由誰來決定內(nèi)審部分經(jīng)理的任免，對(duì)于保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性極其重要。假如由高級(jí)治理層負(fù)責(zé)內(nèi)審部分經(jīng)理的任免，他們將對(duì)內(nèi)審工作產(chǎn)生重要的影響。從職責(zé)分工的角度看，高級(jí)經(jīng)理層是單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的決策者和治理責(zé)任的終極承擔(dān)者，內(nèi)審部分評(píng)價(jià)的對(duì)象-治理控制過程是在高級(jí)經(jīng)理的指揮和領(lǐng)導(dǎo)下進(jìn)行的，故內(nèi)部審計(jì)無法做到形式上的獨(dú)立性。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部分經(jīng)理為了維護(hù)其地位，勢(shì)必要博取高級(jí)治理層的歡心，也無法保證內(nèi)審工作實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。因而不能由高級(jí)治理層決定內(nèi)審部分經(jīng)理的任免。相對(duì)而言，董事會(huì)作為最高決策機(jī)構(gòu)，不參與日常經(jīng)營(yíng)治理，但又需要了解治理職員的工作業(yè)績(jī)和單位目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況。為此，它需要有一個(gè)獨(dú)立的部分和一批專業(yè)職員對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行客觀公正的檢查和評(píng)價(jià)，并將評(píng)價(jià)結(jié)果直接向它報(bào)告。所以，將內(nèi)審部分經(jīng)理的任免權(quán)賦予董事會(huì)，是單位的較佳選擇�！　�4、單位應(yīng)當(dāng)制定一個(gè)正式的章程，以書面形式確定內(nèi)審部分的宗旨、權(quán)力和職責(zé)，并獲得高級(jí)治理層的批準(zhǔn)和董事會(huì)的確認(rèn)。在章程中，單位必須明確內(nèi)審部分在組織結(jié)構(gòu)中的地位、工作范圍，以及在審計(jì)過程中有權(quán)檢查的相關(guān)記錄、職員和實(shí)物資產(chǎn)。這樣，章程賦予內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的權(quán)力，保障了內(nèi)部審計(jì)工作的權(quán)威性。同時(shí)，由于內(nèi)外環(huán)境不斷變化，單位還必須定期評(píng)價(jià)章程中所規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用，是否有助于內(nèi)審部分履行職責(zé)和保持獨(dú)立性。該項(xiàng)評(píng)價(jià)工作可交由內(nèi)審部分經(jīng)理來完成，由于他所處的地位使他能夠透徹了解章程是否有效，能夠進(jìn)行信當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)并提出公道的建議。當(dāng)然，這種定期評(píng)價(jià)的結(jié)果必須報(bào)給高級(jí)治理層和董事會(huì)�！　�5、內(nèi)審部分經(jīng)理應(yīng)當(dāng)每年制定年度審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃、職員計(jì)劃和財(cái)務(wù)預(yù)算，以書面形式報(bào)高級(jí)治理層批準(zhǔn)，并報(bào)董事會(huì)備案。年度計(jì)劃是內(nèi)審部分進(jìn)行審計(jì)工作的依據(jù)，也是對(duì)內(nèi)審工作業(yè)績(jī)進(jìn)行考核和控制的標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)審部分在報(bào)送計(jì)劃時(shí)，應(yīng)在報(bào)告中說明制定的依據(jù)，并應(yīng)包含足夠的資料，以使高級(jí)治理層和董事會(huì)能夠獲取充分的信息，據(jù)此作出批示。計(jì)劃內(nèi)的有關(guān)事項(xiàng)在年度中如有重要變動(dòng)，應(yīng)該另行報(bào)批。內(nèi)審部分根據(jù)已經(jīng)批準(zhǔn)的工作計(jì)劃開展審計(jì)活動(dòng)時(shí)，不受其他因素的，獨(dú)立行使審計(jì)職責(zé)�！　�6、內(nèi)審部分經(jīng)理應(yīng)適時(shí)向高級(jí)治理層和董事會(huì)提交書面工作報(bào)告。工作報(bào)告重點(diǎn)說明那些根據(jù)內(nèi)審部分經(jīng)理的判定，可能對(duì)單位產(chǎn)生不利影響的重要審計(jì)結(jié)果（包括違法、違章、差錯(cuò)、低效率、無效、利益沖突和控制系統(tǒng)缺陷等）和改進(jìn)建議，以及已批準(zhǔn)的審計(jì)計(jì)劃在執(zhí)行中出現(xiàn)的重要偏離及偏離的原因。治理層應(yīng)決定是否對(duì)重要審計(jì)結(jié)果采取糾正措施，以及采取怎樣的糾正措施。假如高級(jí)治理層考慮到本錢效益性和其他原因而決定不采取糾正措施，則應(yīng)承擔(dān)由此產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)內(nèi)部審計(jì)部分經(jīng)理應(yīng)將查出的重要審計(jì)結(jié)果和治理層的決定報(bào)告給董事會(huì)以提醒董事會(huì)留意。假如董事會(huì)和高級(jí)經(jīng)理層的判定一致，都決定不采取糾正措施，并承擔(dān)由此所產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)審部分經(jīng)理應(yīng)該再次向董事會(huì)報(bào)告，引起其重視。當(dāng)然，內(nèi)部審計(jì)部分只有建議權(quán)，他們不能代替治理層決策，也不能把自己的意見強(qiáng)加于治理層，終極的決定權(quán)始終在高級(jí)決策層手中。　�。ǘ�）精神上的獨(dú)立　　要保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，還要求內(nèi)審職員在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，必須在精神上是獨(dú)立的，在道德上是正直的，對(duì)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的判定和決定不屈從于他人的意志，不受他人的干擾，對(duì)審計(jì)結(jié)果不作重要的質(zhì)量妥協(xié)，保持客觀性和職業(yè)操守。保持內(nèi)部審計(jì)職員精神上的獨(dú)立，就不能把內(nèi)審職員置于一種使他們無法作出客觀的專業(yè)判定的環(huán)境中。為此，單位可以從以下幾個(gè)方面作出努力。　　1、在分配工作任務(wù)和指派審計(jì)職員時(shí)，應(yīng)避免實(shí)際的和可能出現(xiàn)的利益沖突和偏見。當(dāng)審計(jì)職員被派往審計(jì)自己曾經(jīng)或即將負(fù)責(zé)的工作時(shí)，經(jīng)常出現(xiàn)利益沖突，由于一個(gè)人不能客觀地評(píng)價(jià)自己的工作；偏見則可能是由個(gè)人好惡或原因等造成。偏見不即是成見，內(nèi)部審計(jì)職員與被審計(jì)事項(xiàng)的責(zé)任人互不友好或過于親密都會(huì)妨礙內(nèi)審職員專業(yè)判定的客觀公正性，造成偏見。在實(shí)際工作中，由于很多單位的內(nèi)審部分氣力比較薄弱，開展較大型的審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，經(jīng)常需要從相關(guān)的業(yè)務(wù)治理部分抽調(diào)職員。假如抽調(diào)的審計(jì)職員和被審計(jì)職員之間存在利益沖突或偏見，也會(huì)影響到審計(jì)的客觀性。內(nèi)審部分經(jīng)理需定期向內(nèi)審職員了解關(guān)于潛伏的利益沖突或偏見，以做到心中有數(shù)。當(dāng)然，這種事先了解不能保證內(nèi)審經(jīng)理全面把握利益和偏見情況。假如利益沖突和偏見的情況已經(jīng)或可能出現(xiàn)，相關(guān)的內(nèi)審職員必須向內(nèi)審經(jīng)理報(bào)告，經(jīng)理此時(shí)應(yīng)另派他人。假如內(nèi)審職員隱瞞不報(bào)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)論不客觀而使審計(jì)工作陷于被動(dòng)，或由于提供了不實(shí)信息而使治理層作出了不當(dāng)決策給單位造成損失，應(yīng)追究該審計(jì)職員的責(zé)任�！　�2、在條件答應(yīng)的情況下，內(nèi)審職員應(yīng)定期輪換。即使開始不存在利益沖突和偏見，長(zhǎng)期負(fù)責(zé)對(duì)某一部分的審計(jì)工作也會(huì)使審計(jì)雙方由陌生到逐漸熟悉，出私人友誼，或是由于過于熟悉業(yè)務(wù)而覺單調(diào)乏味，導(dǎo)致懈怠和疏忽。這兩種情況都會(huì)影響審計(jì)職員的客觀性。因此，定期輪換對(duì)于保持審計(jì)職員精神上的獨(dú)立是必要的�！　�3、內(nèi)部審計(jì)職員不得承擔(dān)經(jīng)營(yíng)治理責(zé)任，不能參與內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)、安裝和執(zhí)行，而只應(yīng)承擔(dān)與檢查、評(píng)價(jià)和建議相關(guān)的審計(jì)責(zé)任。在實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)中，由于專業(yè)職員緊缺或時(shí)限要求等其他原因，內(nèi)部控制職員經(jīng)常會(huì)被抽調(diào)往完成一些非審計(jì)工作任務(wù)。這時(shí)單位及內(nèi)審部分應(yīng)明確該內(nèi)審職員執(zhí)行的不是內(nèi)審職能，而是以一個(gè)治理職員的身份參與執(zhí)行治理工作。以后他們不應(yīng)審查該項(xiàng)自己曾負(fù)責(zé)的活動(dòng)，以免其客觀性受到損害。同理，從其他部分調(diào)進(jìn)或臨時(shí)借用的內(nèi)審職員，在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，也不能被委派往審查他們?cè)�先從事的活�?dòng)。　　在提交審計(jì)報(bào)告之前，要考慮可能損害客觀性的各種情況，盡量保證審計(jì)工作及其結(jié)果的客觀性。另外，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)審職員的職業(yè)道德，也是一項(xiàng)重要的措施�！　〗�年來，內(nèi)部審計(jì)在進(jìn)步單位治理效果，降低經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，幫助單位達(dá)成目標(biāo)等方面所起的作用逐漸發(fā)揮，日益受到廣泛的重視。為了充分發(fā)揮和加強(qiáng)內(nèi)審的作用，單位需盡可能保持內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。但很多單位并未理解內(nèi)審獨(dú)立性的真正涵義并采取切實(shí)可行的措施。本文根據(jù)內(nèi)審的特點(diǎn)，進(jìn)行了一定的，但由于實(shí)際工作錯(cuò)綜復(fù)雜，他們?cè)诓煌瑔挝徊煌�情況下，可能以不同的方式表現(xiàn)。

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