審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量的關(guān)系分析

摘要：審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)之間存在著正方向的關(guān)聯(lián)關(guān)系，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，將審計(jì)報(bào)告作為一種商業(yè)產(chǎn)品進(jìn)行分析，高成本保證高質(zhì)量；另外，我們引入博弈論觀點(diǎn)，從委托人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望的經(jīng)濟(jì)收益的博弈來(lái)分析審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的正關(guān)聯(lián)關(guān)系。　　關(guān)鍵詞：正關(guān)聯(lián)關(guān)系 經(jīng)濟(jì)關(guān)系 博弈
　　目前，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的關(guān)系，會(huì)計(jì)理論界的觀點(diǎn)并不一致。主要有以下兩種觀點(diǎn)：
　　一、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間是彼此獨(dú)立的關(guān)系。其理由是：在審計(jì)環(huán)境中，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)都是由許多內(nèi)生變量共同決定的，它們之間沒(méi)有直接的相互決定的關(guān)系。從審計(jì)服務(wù)的需求來(lái)看，根據(jù)委托代理理論，由于經(jīng)理人員、債權(quán)人和外部股票持有者之間存在利益沖突，委托人期望通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)來(lái)監(jiān)督代理人的行為，降低代理成本，不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體存在代理問(wèn)題的程度不同，對(duì)審計(jì)服務(wù)水平的需求也不同，也就是說(shuō)，是否選擇大會(huì)計(jì)公司，提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，以便更好地監(jiān)督經(jīng)理層的行為，取決于代理問(wèn)題的嚴(yán)重程度，而與審計(jì)費(fèi)用無(wú)關(guān)，或僅有弱相關(guān)關(guān)系。從審計(jì)服務(wù)的供給來(lái)看，被審計(jì)單位的規(guī)模、經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜程度以及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等因素影響審計(jì)服務(wù)的成本，審計(jì)收費(fèi)的多少主要由會(huì)計(jì)公司的成本結(jié)構(gòu)決定，審計(jì)收費(fèi)的變化并不必然表明審計(jì)質(zhì)量的差異。
　　二、審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間存在相互影響的關(guān)系。其理由是：有高質(zhì)量審計(jì)需求的委托人，要通過(guò)選擇提供高水平審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來(lái)降低不合格審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)；而在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計(jì)費(fèi)用相聯(lián)系的，就某一個(gè)審計(jì)約定而言，審計(jì)費(fèi)用隨會(huì)計(jì)公司的不同而變化，會(huì)計(jì)公司不同，提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征也不同。這樣，選擇了會(huì)計(jì)公司也就同時(shí)選擇了審計(jì)費(fèi)用和審計(jì)質(zhì)量。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)看，高質(zhì)量的審計(jì)需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)較高。如1994年，科伯萊等的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即會(huì)計(jì)公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。
　　我個(gè)人比較認(rèn)同第二種觀點(diǎn)，即審計(jì)定價(jià)與審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量相關(guān)聯(lián)，也就是說(shuō)審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)的高低成正向關(guān)系。那么審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系究竟是怎樣關(guān)聯(lián)的呢？首先我們將審計(jì)報(bào)告作為一種商業(yè)產(chǎn)品，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)分析一下審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)系：
　　一、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量技術(shù)性特征的關(guān)系。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表的存在錯(cuò)誤或舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤或舞弊，是能否發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告存在錯(cuò)誤或舞弊的重要前提，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表的錯(cuò)誤或舞弊則受到技術(shù)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)主要因素的影響。其中，技術(shù)因素是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師的受專(zhuān)業(yè)教育程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等。經(jīng)濟(jì)因素是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源，主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用和投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤或舞弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。
　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)核算內(nèi)容及方法的難度日趨增大，企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的余地也越來(lái)越大。所有這些都加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)、進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著收集審計(jì)證據(jù)的成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育及培訓(xùn)的成本要增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。
　　審計(jì)收費(fèi)的高低直接影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有的經(jīng)濟(jì)資源。審計(jì)收費(fèi)過(guò)低會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)資源短缺，不僅限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘請(qǐng)高素質(zhì)的審計(jì)人才，而且限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)資源。在經(jīng)濟(jì)資源有限的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了降低成本，往往不得不減少審計(jì)證據(jù)的收集量，而審計(jì)證據(jù)的不足可能?chē)?yán)重降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)誤或舞弊的概率。
　　二、審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)質(zhì)量獨(dú)立性特征的關(guān)系。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不屈服于客戶(hù)以及其他外在的壓力和誘惑，自主地根據(jù)專(zhuān)業(yè)判斷來(lái)形成審計(jì)意見(jiàn)。需要指出的是，獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的特征，只有程度高低的差別，沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立，要求受聘于客戶(hù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受客戶(hù)意愿的影響是不現(xiàn)實(shí)的。獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一，而高額的審計(jì)費(fèi)用是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。在這里對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響審計(jì)獨(dú)立性，從而影響審計(jì)質(zhì)量的問(wèn)題不再作進(jìn)一步的分析。
　　另外，我們引入博弈論觀點(diǎn)，不考慮被審計(jì)單位管理當(dāng)局誘迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)合謀的情況，從委托人和注冊(cè)會(huì)計(jì)師期望的經(jīng)濟(jì)收益的博弈來(lái)分析審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系。
　　作為審計(jì)委托人的投資人委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，當(dāng)然希望得到高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，以便掌握代理人是否努力對(duì)自己的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理達(dá)到利潤(rùn)最大化或是否給自己的利益帶來(lái)?yè)p害，為了取得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，委托人愿意支付高額的審計(jì)費(fèi)用或?qū)κ聞?wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師給與獎(jiǎng)勵(lì)。同時(shí)審計(jì)單位方面也會(huì)認(rèn)為提高審計(jì)質(zhì)量必然會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本增加，當(dāng)然也只會(huì)在可以獲取高額的審計(jì)費(fèi)用時(shí)，才愿意出具更高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告書(shū)。
　　假定委托人支付低額的審計(jì)費(fèi)用（A）可以帶來(lái)的信息收益為(M)，支付高額的審計(jì)費(fèi)用（A B）可以帶來(lái)的信息收益為(M D);注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到低額的審計(jì)費(fèi)用（A）愿意付出的審計(jì)成本是（C）產(chǎn)生的信息價(jià)值為（M），注冊(cè)會(huì)計(jì)師收到高額的審計(jì)費(fèi)用（A B）愿意付出的審計(jì)成本是（C F）產(chǎn)生的信息價(jià)值為（M D），將委托人的策略設(shè)為支付低額費(fèi)用或支付高額費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的策略設(shè)為出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告或出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，則委托人與審計(jì)人之間經(jīng)濟(jì)收益的博弈矩陣為：
　　
　　
　　在這里委托人支付高額的審計(jì)費(fèi)用才能獲取高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，獲得更多有用的信息；注冊(cè)會(huì)計(jì)師收取高額的審計(jì)費(fèi)用才能確保出具高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，這是對(duì)雙方的都有利的戰(zhàn)略選擇，此時(shí)我們認(rèn)為這對(duì)戰(zhàn)略選擇能夠達(dá)到平衡，即納什均衡。對(duì)于其他的情況，委托人支付高額審計(jì)費(fèi)用換取的卻是低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告和委托人支付低額的審計(jì)費(fèi)用要求獲得高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，投入于產(chǎn)出不能配比，都是不合理不公平的，所以這兩種戰(zhàn)略選擇無(wú)法達(dá)到平衡。對(duì)于委托人支付低額的審計(jì)費(fèi)用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告這對(duì)戰(zhàn)略選擇，看上去是很公平的，但是作為公司資產(chǎn)的所有者卻不希望因節(jié)省這點(diǎn)審計(jì)費(fèi)用而對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況不甚了解，以免因小失大。
　　從下面的資料中可以看出審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間的博弈關(guān)系：2002年馬薩諸塞州的15家最大的上市公司，審計(jì)費(fèi)用平均上升了14%。有兩家公司的審計(jì)費(fèi)用持平或下降；還有一家公司還沒(méi)有公布報(bào)告。去年他們當(dāng)中，有12家支付的審計(jì)費(fèi)用比前年上升了2%到63%。普華永道在波士頓的一位董事Michael Costello說(shuō)，審計(jì)費(fèi)用提高是因?yàn)榭蛻?hù)要求審計(jì)師做更多的工作�！斑@顯然是因?yàn)樗麄円�承�?dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任和職責(zé)越來(lái)越多。你再也不能用一句‘我不知道’來(lái)搪塞一切。”
　　可見(jiàn)，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)收費(fèi)之間存在著正方向的關(guān)聯(lián)關(guān)系。即便是作為聘用和付費(fèi)的公司管理當(dāng)局，本身對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況都很了解，還是需要一份高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告來(lái)證明自己的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，以能夠從委托方獲取更多的報(bào)酬。這是也體現(xiàn)出審計(jì)的本質(zhì)意義，即委托代理理論認(rèn)為的審計(jì)的本質(zhì)在于促使委托人和代理人的利益都達(dá)到最大化。
　　
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