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淺談對(duì)外商投資企業(yè)外匯收支情況表的審計(jì)
根據(jù)國(guó)家外匯治理局、財(cái)政部聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于調(diào)整外商投資外匯年檢“外匯表”的通知》（匯發(fā)［2002］124號(hào)文），自2003年起外商投資企業(yè)進(jìn)行外匯年檢時(shí)，要求向當(dāng)?shù)赝鈪R局報(bào)送經(jīng)注冊(cè)師審計(jì)的《外匯收支情況表》。外匯收支情況表反映外商投資企業(yè)與境外企業(yè)、機(jī)構(gòu)、個(gè)人進(jìn)行的交易以及與境內(nèi)企業(yè)、機(jī)構(gòu)、個(gè)人進(jìn)行的符合外匯治理規(guī)定的外幣計(jì)價(jià)、結(jié)算交易。筆者結(jié)合自己的審計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，就有關(guān)的審計(jì)程序、工作底稿和需要留意的談一些看法。關(guān)于審計(jì)程序
由于對(duì)《外匯收支情況表》的審計(jì)一般是在對(duì)企業(yè)年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)同時(shí)進(jìn)行的，我們可以采用這樣的審計(jì)謀略，即將外匯收支情況表的審計(jì)看成是一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)，在對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試確認(rèn)的基礎(chǔ)上，檢查匯總相關(guān)科目外匯交易的發(fā)生額，然后進(jìn)行交叉核對(duì)來(lái)確認(rèn)。具體的審計(jì)程序包括：
1.獲取企業(yè)編制的《外匯收支情況表》和編制底稿，核對(duì)報(bào)表項(xiàng)目間勾稽關(guān)系是否正確。
2.獲取企業(yè)批準(zhǔn)證書(shū)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、合同章程、組織機(jī)構(gòu)代碼證、外匯登記證、驗(yàn)資報(bào)告等資料的復(fù)印件，并與原件進(jìn)行核對(duì)。
3.復(fù)核《外匯收支情況表》中與會(huì)計(jì)科目直接對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)目期末數(shù)是否正確。與會(huì)計(jì)科目直接對(duì)應(yīng)的項(xiàng)目包括報(bào)表“資產(chǎn)方”的第一項(xiàng)至第六項(xiàng)、“負(fù)債及經(jīng)常項(xiàng)目差額方”的第十一項(xiàng)至第十九項(xiàng)，對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目一般是資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的一級(jí)科目或明細(xì)科目，略有變化的“應(yīng)收外匯賬款”項(xiàng)目與審定的“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”相關(guān)外幣明細(xì)科目的期末余額對(duì)應(yīng)：“應(yīng)付外匯賬款”項(xiàng)目與審定的“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”外幣貸方明細(xì)科目對(duì)應(yīng)：“境外投資”項(xiàng)目和“境內(nèi)外匯投資”項(xiàng)目與審定的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”、“長(zhǎng)期債權(quán)投資”、“短期投資”的明細(xì)對(duì)應(yīng)，但是企業(yè)采用權(quán)益法核算的，要按本錢金額填列該項(xiàng)目：“實(shí)收境外資本”項(xiàng)目和“實(shí)收境內(nèi)外匯資本”項(xiàng)目與審定的“實(shí)收資本”、“資本公積”科目對(duì)應(yīng)，重點(diǎn)關(guān)注投資時(shí)的資本溢價(jià)和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增資本的情況。
4.關(guān)于其他特殊項(xiàng)目，對(duì)上述科目的借貸方發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目進(jìn)行，分別業(yè)務(wù)內(nèi)容將發(fā)生數(shù)交叉索引到下列項(xiàng)目中，確定這些項(xiàng)目金額是否正確。
�。�1）審核“結(jié)購(gòu)匯差額”項(xiàng)目。根據(jù)編制的“外幣貨幣資金”項(xiàng)目明細(xì)表中本年累計(jì)購(gòu)匯金額和累計(jì)結(jié)匯金額，留意應(yīng)補(bǔ)充未通過(guò)企業(yè)外幣賬戶的結(jié)購(gòu)匯情況。
�。�2）審核“經(jīng)常項(xiàng)目差額”項(xiàng)目。經(jīng)常項(xiàng)目差額=（“企業(yè)外幣計(jì)價(jià)結(jié)算的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)銷售收進(jìn)” “投資收益” “單方面經(jīng)常轉(zhuǎn)移”）-（“企業(yè)外幣計(jì)價(jià)結(jié)算的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)采購(gòu)” “外國(guó)投資者和境內(nèi)外匯投資者投資收益” “外籍職員工資總額”）�！敖�(jīng)常項(xiàng)目差額”項(xiàng)目為負(fù)債類科目，貸方（收進(jìn)）為正，填列時(shí)要留意正負(fù)號(hào)。
�。�3）審核“非外匯形式資產(chǎn)”項(xiàng)目�！胺峭鈪R形式資產(chǎn)”項(xiàng)目主要包括投資業(yè)務(wù)、與實(shí)收資本有關(guān)的籌資、以人民幣支付外籍職員工資、不涉及本企業(yè)轉(zhuǎn)移債權(quán)股權(quán)等非外幣核算業(yè)務(wù)。具體包括“人民幣”、“固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)”、“資本對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)移”、“單方面資本轉(zhuǎn)移”、“其他”五個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，這些明細(xì)項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)對(duì)與會(huì)計(jì)科目直接對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)目交易的審核分析，交叉索引過(guò)來(lái)匯總的發(fā)生額，折算為美元，并計(jì)算匯率折算差額。特別要留意“資本對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)移”、“單方面資本轉(zhuǎn)移”核算內(nèi)容的區(qū)別，“非外匯形式資產(chǎn)-資本對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目核算外方股東收購(gòu)中方股東股權(quán)以及外方收購(gòu)中方債權(quán)人債權(quán)、中方股東收購(gòu)?fù)夥焦蓶|股權(quán)以及中方收購(gòu)?fù)夥絺鶛?quán)人債權(quán)，公司股權(quán)或債權(quán)的所有人發(fā)生變更，但不涉及核算科目的變化：“非外匯形式資產(chǎn)-單方面資本轉(zhuǎn)移”項(xiàng)目核算外商投資企業(yè)對(duì)外匯債權(quán)或股權(quán)的單方面寬免或單方面放棄、境外金融債權(quán)人對(duì)外商投資企業(yè)債權(quán)單方面寬免以及境外股權(quán)人對(duì)外商投資企業(yè)股權(quán)的單方面放棄，公司核算的股權(quán)或債權(quán)內(nèi)容發(fā)生變化。
�。�4）“匯率折算差額”項(xiàng)目。匯率折算差額審核是根據(jù)直接分析的科目以及“非外匯形式資產(chǎn)”各項(xiàng)目匯率折算差額交叉索引進(jìn)行匯總：“匯率折算差額”項(xiàng)目為資產(chǎn)類科目，各項(xiàng)目折算后要留意匯率折算差額的正負(fù)號(hào)。
5.檢查《外匯收支情況表》附注是否正確。
（1）獲取企業(yè)對(duì)外擔(dān)保資料，審核是否符合外匯法規(guī)規(guī)定，表露是否恰當(dāng)。
（2）審核外方所有的未分配利潤(rùn)年末余額計(jì)算是否正確。利用年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)后的結(jié)果計(jì)算，特別留意合資、合作企業(yè)當(dāng)存在投資一方在約定時(shí)間出資不到位或未按約定時(shí)間出資的，不能直接按約定分配比例計(jì)算，需要取得公司董事會(huì)有關(guān)決議。
�。�3）復(fù)核其他資產(chǎn)所占比例的計(jì)算。其他資產(chǎn)項(xiàng)目是一個(gè)調(diào)節(jié)平衡項(xiàng)目，上應(yīng)為零，實(shí)際審計(jì)中應(yīng)根據(jù)重要性標(biāo)準(zhǔn)的選擇公道控制。
6.檢查有無(wú)違反外匯法規(guī)的情況。這應(yīng)在科目憑證抽查、科目分析時(shí)進(jìn)行，主要關(guān)注：①外幣存款賬戶的開(kāi)立是否經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)；②外幣存款賬戶是否超限額；③資本項(xiàng)下業(yè)務(wù)是否經(jīng)過(guò)外匯局批準(zhǔn)；④有無(wú)超范圍使用外匯賬戶的情況；⑤有無(wú)未經(jīng)外匯局批準(zhǔn)單筆提取現(xiàn)鈔1萬(wàn)美元以上的情況；⑥有無(wú)未經(jīng)外匯局核準(zhǔn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為外商用人民幣投資進(jìn)行驗(yàn)資的情況。
7.驗(yàn)明《外匯收支情況表》內(nèi)容已恰當(dāng)表露。在確認(rèn)報(bào)表各項(xiàng)目的金額后，要對(duì)報(bào)表整體表露進(jìn)行公道性分析。
關(guān)于審計(jì)工作底稿
1.外匯收支情況審計(jì)程序表。它是整體反映審計(jì)程序執(zhí)行情況的底稿。
2.外匯收支情況表試算平衡表。主要包括期初余額、借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額、期末余額項(xiàng)目。它是確認(rèn)編制的報(bào)表金額是否正確的匯總底稿，并核對(duì)各項(xiàng)目間發(fā)生額的勾稽關(guān)系是否正確。
3.各項(xiàng)目具體底稿，主要包括明細(xì)表以及其他審核底稿。明細(xì)表的項(xiàng)目包括客戶名稱、期初余額、本期借方發(fā)生額、本期貸方發(fā)生額、期末余額、備注，金額包括貨幣單位和數(shù)額，備注填寫有關(guān)業(yè)務(wù)及分類。明細(xì)表要將明細(xì)科目按照《外匯收支情況表》中項(xiàng)目明細(xì)重新分類，例如“應(yīng)收外匯賬款”項(xiàng)目就要分為貨物貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易、其他應(yīng)收款，并在明細(xì)表中標(biāo)注與試算平衡表及其他明細(xì)表的交叉索引。
由于報(bào)表中大部分交易都通過(guò)“外幣貨幣資金”項(xiàng)目，所以該項(xiàng)目包括的明細(xì)賬戶明細(xì)表最為重要。明細(xì)表中借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額分別具體交易內(nèi)容編制，借方發(fā)生額涉及的交易包括收到的投資款、貨物服務(wù)及其他貿(mào)易收進(jìn)、購(gòu)匯、外匯股利及利息收進(jìn)、借進(jìn)款項(xiàng)、賬戶間轉(zhuǎn)賬存進(jìn)；貸方發(fā)生額涉及的交易包括采購(gòu)付款、結(jié)匯、償還借款、支付利息、支付外籍員工工資、賬戶間轉(zhuǎn)賬轉(zhuǎn)出。各明細(xì)賬戶分別編制后再進(jìn)行匯總，并將賬戶間轉(zhuǎn)賬互相抵銷，形成“外幣貨幣資金”項(xiàng)目的明細(xì)表；對(duì)于未通過(guò)外幣銀行存款賬戶核算的外匯收進(jìn)直接結(jié)匯、直接購(gòu)匯支付應(yīng)通過(guò)“人民幣銀行存款賬戶”的審計(jì)，分別增加“外匯收款、結(jié)匯”或“購(gòu)匯、購(gòu)買商品支付”的發(fā)生額。
審計(jì)過(guò)程中需留意的
1.熟悉《外匯收支情況表》的編制以及各項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系。《外匯收支情況表》的審計(jì)是一項(xiàng)新的內(nèi)容，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該進(jìn)行專門的培訓(xùn)，使執(zhí)業(yè)職員把握《外匯收支情況表》中的項(xiàng)目含義及編制方法、包括哪些非外幣交易、各項(xiàng)目間的勾稽關(guān)系以及輕易發(fā)生的錯(cuò)誤。
2.當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師代編《外匯收支情況表》時(shí)，應(yīng)明確劃分會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。2003年是編制《外匯收支情況表》的第一年，我們?cè)趫?zhí)業(yè)過(guò)程中經(jīng)常碰到企業(yè)會(huì)計(jì)職員不能正確編制該表，要求我們代為編制，我們這時(shí)需要與客戶另外簽定一份代編報(bào)表的業(yè)務(wù)約定書(shū)，以明確責(zé)任。同時(shí)，我們要求代編報(bào)表的底稿應(yīng)單獨(dú)裝訂存放，代編報(bào)表的執(zhí)業(yè)職員與審計(jì)該報(bào)表的職員不能是同一人。在審計(jì)完成后，我們獲取的治理當(dāng)局聲明書(shū)中也要明確其編制的會(huì)計(jì)責(zé)任，并在審計(jì)后的報(bào)表上簽字蓋章。
3.正確利用期初數(shù)據(jù)或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。審計(jì)時(shí)我們還會(huì)碰到被審計(jì)單位上年度《外匯收支情況表》或本年度的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)是由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的。由于《外匯收支情況表》的審計(jì)需要利用期初數(shù)據(jù)和本年度會(huì)計(jì)報(bào)表的數(shù)據(jù)，這時(shí)我們就應(yīng)該參照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第13號(hào)-利用其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作》和《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第14號(hào)-期初余額》的規(guī)定，執(zhí)行適當(dāng)?shù)某绦蜻M(jìn)行確認(rèn)。
4.留意違反法規(guī)的行為。審計(jì)時(shí)我們還可能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位在外匯交易中違反了外匯治理方面的法規(guī)，在2003年以前的外匯審計(jì)要求中都規(guī)定了需要在外匯審計(jì)事項(xiàng)說(shuō)明中表露，而匯發(fā)［2002］124號(hào)文并沒(méi)有對(duì)這方面做出規(guī)定，這時(shí)我們就應(yīng)該參照《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第18號(hào)-違反法規(guī)行為》的規(guī)定，視具體情形與公司治理當(dāng)局溝通，進(jìn)行處理，并考慮對(duì)審計(jì)報(bào)告的。
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