論獨(dú)立審計(jì)組織形式

[摘要]作為按化治理的師事務(wù)所可在獨(dú)資型、公司制、合伙制等不同組織模式中進(jìn)行選擇。從促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)作用的角度，合伙制較公司制和獨(dú)資型公道、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為和公道的組織模式。獨(dú)立審計(jì)組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其界定和規(guī)定是有一定間隔的，對(duì)此，我們應(yīng)采取的措施包括：完善合伙制的法律規(guī)范，改革我國合伙制企業(yè)稅收制度，逐步建立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)制度，盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。 　　[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)師事務(wù)所；組織模式；合伙制；風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)期看差距　　一、的提出　　我國獨(dú)立審計(jì)制度自1980恢復(fù)后已走過了20多年的風(fēng)雨歷程。在主義市場條件下，獨(dú)立審計(jì)已發(fā)揮并繼續(xù)發(fā)揮著降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的重要作用；但是，這種理應(yīng)被賦予客觀與公正特征的職業(yè)卻因一波未平一波又起的“作假”案件而使其面臨“誠信危機(jī)”，這給其未來增添了很多的變數(shù)。為此，我們有必要從戰(zhàn)略的角度其發(fā)展所需要的環(huán)境、條件和措施等。這一課題涉及很多方面的，而獨(dú)立審計(jì)組織形式及其選擇是其中比較重要內(nèi)容之一�！　—�(dú)立審計(jì)組織形式是會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化運(yùn)作的經(jīng)濟(jì)實(shí)體在經(jīng)營和治理體制上所設(shè)計(jì)和實(shí)施的綜合形式。獨(dú)立審計(jì)組織形式選擇的公道與否直接其終極產(chǎn)品———審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低。由于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的不可直接觀察性及其質(zhì)量維度的多元性，而使其不像物質(zhì)產(chǎn)品那樣可以明確鑒定。審計(jì)是一個(gè)高度專業(yè)化的領(lǐng)域，它涉及諸多專業(yè)知識(shí)，要發(fā)生較高的質(zhì)量控制本錢；同時(shí)，審計(jì)工作又是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，它的每一環(huán)節(jié)都須臾不可離開注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判定，而職業(yè)判定難免會(huì)發(fā)生主觀臆斷，而職業(yè)判定和主觀臆斷有時(shí)是難以區(qū)分的。這就給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)視帶來了高風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)果。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量治理的關(guān)鍵在于建立控制與規(guī)避獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的有效機(jī)制，而獨(dú)立審計(jì)組織形式的選擇正是建立這種機(jī)制的基石�！　�會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為一種按企業(yè)化治理的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，應(yīng)在不同的企業(yè)組織模式中進(jìn)行公道選擇。綜觀世界各國在企業(yè)組織模式方面的實(shí)踐以及各國法律制度對(duì)企業(yè)組織模式的規(guī)定，企業(yè)的組織模式有獨(dú)資型、公司制和合伙制，合伙制又分為普通合伙制、有限合伙制和有限責(zé)任合伙制。作為按企業(yè)化治理的會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何在其中作出公道選擇呢？　　二、獨(dú)立審計(jì)組織形式選擇依據(jù)及甄選過程與結(jié)果　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在不同的環(huán)境和制度下，其組織模式的選擇會(huì)不同，但選擇的理論依據(jù)是有其一致性的。評(píng)價(jià)獨(dú)立審計(jì)組織形式是否公道，可以有多種標(biāo)準(zhǔn)，但關(guān)鍵要看這一組織模式是否有利于充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)的作用。[1]　　對(duì)于獨(dú)立審計(jì)的作用，不同的學(xué)者、專家從不同角度進(jìn)行研究，產(chǎn)生了一些不同的觀點(diǎn)。我們以為，獨(dú)立審計(jì)的作用關(guān)鍵在于通過其監(jiān)視、鑒證和評(píng)價(jià)職能降低和控制所審計(jì)的會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。在發(fā)揮這一作用的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)保持客觀、公正與獨(dú)立的職業(yè)態(tài)度，具有“誠信”的職業(yè)品質(zhì)。　　（一）對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織模式的基本評(píng)價(jià)　　1.公司制不是獨(dú)立審計(jì)組織形式的較好選擇。有限責(zé)任公司制對(duì)獨(dú)立審計(jì)降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的激勵(lì)不足，賠償能力較弱，不利于審計(jì)質(zhì)量的進(jìn)步，不利于保護(hù)審計(jì)服務(wù)購買者的利益。由于僅承擔(dān)有限責(zé)任，且對(duì)于已分配利潤無追溯權(quán)，使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師易產(chǎn)生投機(jī)行為，與被審計(jì)單位收買“會(huì)計(jì)政策”和“審計(jì)意見”的動(dòng)機(jī)可能一拍即合。因此，這種模式不是好的選擇。　　2.獨(dú)資型也不是會(huì)計(jì)師事務(wù)所理想的組織模式。獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事務(wù)所很少存在嚴(yán)重的委托代理題目，所有者能有效降低會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)。但是，所擁有的資產(chǎn)較少，所有者個(gè)人財(cái)產(chǎn)有限，賠償能力較弱，承擔(dān)和分散風(fēng)險(xiǎn)的能力也較差，不利于獨(dú)立審計(jì)作用的發(fā)揮。所以，獨(dú)資型會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡管對(duì)特定的注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人和特定的細(xì)分市場有一定吸引力，但從整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)和宏觀經(jīng)濟(jì)層面來看，它不是一種理想的組織模式�！　�3.合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所較為理想的組織模式。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的“契約集合體”，正是注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其責(zé)任構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其責(zé)任的集合。合伙制所隱含的潛伏利益損失可以地強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)自律，合伙制事務(wù)所承擔(dān)無窮責(zé)任，將一定程度上約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為并進(jìn)步誠信度。除了合伙人契約另有規(guī)定外，在合伙制企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，對(duì)任何合伙人所執(zhí)行的業(yè)務(wù)，其他合伙人都應(yīng)該負(fù)責(zé)，合伙人互為代理并承擔(dān)無窮責(zé)任，這就促使合伙制企業(yè)在選擇合伙人時(shí)謹(jǐn)慎從事。這種合伙人互為代理的制度安排，有利于在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部甚至整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自動(dòng)形成誠信約束和權(quán)利制衡機(jī)制。在一個(gè)以質(zhì)量取勝、以誠信立業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展歷程中，合伙制的實(shí)質(zhì)便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師以無窮責(zé)任的形式承擔(dān)了執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，以自己的財(cái)產(chǎn)損失來擔(dān)保業(yè)務(wù)質(zhì)量和真實(shí)性，從而使獨(dú)立審計(jì)取信于委托人，進(jìn)步競爭能力。只有實(shí)施合伙制，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無窮民事賠償責(zé)任，配合我國民事賠償機(jī)制的建立，才能使誠信真正成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的立足之本，才能使獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)的作用得到最大限度的發(fā)揮�！　『匣镏浦械钠胀ê匣镏啤⒂邢藓匣镏�、有限責(zé)任合伙制之間又是存在差別的。在普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，不管是經(jīng)營治理工作造成的負(fù)債，還是作為合伙人和不作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)性違規(guī)造成的負(fù)債，所有合伙人都要承擔(dān)無窮連帶責(zé)任。這固然最大限度地保護(hù)了客戶的利益，使每一位作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)于律己，注重合伙人之間的相互監(jiān)視，但會(huì)使合伙人承擔(dān)著較大的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)作為合伙人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不利。因此，在普通合伙制下，一方面對(duì)合伙人的進(jìn)伙要求比較嚴(yán)格，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大；另一方面，一些有一定聲看和一定個(gè)人財(cái)產(chǎn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于風(fēng)險(xiǎn)太大而不愿加進(jìn)普通合伙制事務(wù)所，在一定程度上制約了事務(wù)所的發(fā)展�！　∵x擇有限合伙制組織模式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般未幾。由于這種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所中部分有限合伙人不能參與經(jīng)營治理，而不具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的人士不太愿意投資此行業(yè)，有執(zhí)業(yè)資格的人士一般又不愿放棄參與經(jīng)營治理的權(quán)利；同時(shí)，承擔(dān)無窮責(zé)任的合伙人不愿讓只承擔(dān)有限責(zé)任的合伙人坐享其成；另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要依靠向社會(huì)提供勞務(wù)收取用度，一般不需要很多資金投進(jìn)，所以，這種組織模式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)際運(yùn)作中存在較多的利害沖突，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師吸引力不大。　　（二）有限責(zé)任合伙制是較佳選擇　　比較而言，有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所有較大的優(yōu)越性，即無過錯(cuò)合伙人無須對(duì)其他合伙人的職業(yè)性違規(guī)行為所形成的負(fù)債承擔(dān)無窮連帶責(zé)任，而有過錯(cuò)合伙人需承擔(dān)無窮連帶責(zé)任，較大程度地保護(hù)了無過錯(cuò)合伙人的利益，有利于吸納新的合伙人進(jìn)伙，增強(qiáng)其承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力�！　�1994年7月，當(dāng)時(shí)世界“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的“安永”、“永道”、“普華”三家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在紐約聯(lián)合公布：各會(huì)計(jì)師事務(wù)所從現(xiàn)行的“無窮責(zé)任合伙人制”轉(zhuǎn)變?yōu)椤坝邢挢?zé)任合伙制”。到1995年底，國際“六大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所已在美國全部完成轉(zhuǎn)型。[2]由此可見，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有限責(zé)任合伙制在世界范圍是有其強(qiáng)大生命力的�！　‰S著會(huì)計(jì)服務(wù)國際化的趨勢不斷加強(qiáng)，我國會(huì)計(jì)服務(wù)市場的開放程度不斷進(jìn)步，會(huì)計(jì)審計(jì)服務(wù)與國際接軌是必然的趨勢。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存的情況下，我國獨(dú)立審計(jì)業(yè)假如不能痛下決心，迎頭遇上，則不僅會(huì)將會(huì)計(jì)服務(wù)市場很大一部分份額拱手讓給國際會(huì)計(jì)服務(wù)組織，也會(huì)直接或間接地對(duì)國家利益造成不利影響，還會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍走出國門、參與國際會(huì)計(jì)服務(wù)市場的競爭的進(jìn)程�！　【C上所述，從促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)范自身執(zhí)業(yè)行為、保持誠信為本的執(zhí)業(yè)品質(zhì)以充分發(fā)揮獨(dú)立審計(jì)降低和防范會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)作用的角度分析，合伙制較公司制和獨(dú)資型公道、有效，而合伙制中的有限責(zé)任合伙制是更為科學(xué)和公道的組織模式。　　三、我國獨(dú)立審計(jì)現(xiàn)實(shí)組織形式與目標(biāo)模式的差距　　1994年1月1日起實(shí)施的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)采取合伙制或有限責(zé)任公司制組織模式，并對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立條件作出了明確限定，但由于當(dāng)時(shí)存在著特殊的掛靠制度，所以，在現(xiàn)實(shí)情況中執(zhí)行得很不規(guī)范。1998年底，首批具有證券執(zhí)業(yè)資格的103家會(huì)計(jì)師事務(wù)所完成了脫鉤改制工作，1999年初會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制工作在全國范圍內(nèi)全面展開，到2000年初，全國所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所的脫鉤改制全部完成。脫鉤改制后的會(huì)計(jì)師事務(wù)所啟動(dòng)了組織模式規(guī)范化的進(jìn)程。　　2001年發(fā)出的現(xiàn)正在討論的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法（征求意見稿）》規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取獨(dú)資型、普通合伙制、有限責(zé)任合伙制和公司制等組織模式。但從現(xiàn)實(shí)情況看，我國大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都選擇了有限責(zé)任公司制，而僅有少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇普通合伙制。2000年3月改制全部結(jié)束時(shí)，實(shí)行有限責(zé)任公司制的事務(wù)所有4065家，占全部事務(wù)所的88%.，個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所不為我國現(xiàn)行法律所認(rèn)可，在實(shí)踐中也不存在。有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所在我國剛開始出現(xiàn)，目前僅在廣東省深圳市有這種類型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。造成這種理論選擇與現(xiàn)實(shí)矛盾的原因主要有以下幾個(gè)方面：　�。ㄒ唬╋L(fēng)險(xiǎn)原因　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)是一個(gè)有著較高風(fēng)險(xiǎn)的職業(yè)。假如風(fēng)險(xiǎn)和收益不對(duì)稱的話，就會(huì)影響其正常發(fā)展。在我國，政府對(duì)審計(jì)服務(wù)市場的過度參與造成市場機(jī)制的扭曲，大部分客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的需求是依政府管制機(jī)構(gòu)的要求而產(chǎn)生的，審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的高低對(duì)他們的利益沒有實(shí)質(zhì)性影響，他們對(duì)審計(jì)服務(wù)的需求實(shí)質(zhì)上只是形式上的。在這種市場環(huán)境下，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)勢必被低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)所“擠兌”，而低質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)定會(huì)帶來高訴訟風(fēng)險(xiǎn)和潛伏賠償責(zé)任。　　審計(jì)客戶總是�？茨苡缅X換來他們據(jù)以決策的可靠的會(huì)計(jì)信息，隨著他們對(duì)被審計(jì)單位的控制權(quán)的弱化及因此而引起的風(fēng)險(xiǎn)的增加，他們開始把注冊(cè)會(huì)計(jì)師看成風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)傉�，�?dāng)他們發(fā)現(xiàn)被會(huì)計(jì)信息誤導(dǎo)而利益受損時(shí)，他們就往往要把注冊(cè)會(huì)計(jì)師推上被告席，從而將自己的風(fēng)險(xiǎn)在一定程度上轉(zhuǎn)嫁于注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。但是，一方面，企業(yè)經(jīng)營治理過程的復(fù)雜性使經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)不可避免地存在不確定性，這種不確定性使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不可能做到保證經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)信息是正確無誤的；另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為一種獨(dú)立的職業(yè)，總要面對(duì)眾多的客戶，時(shí)間和本錢上的約束使他們不可能對(duì)每一個(gè)被審計(jì)事項(xiàng)都做到事無巨細(xì)。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保證向信息需求者提供正確無誤的會(huì)計(jì)信息，而只能期看過程的公正性和謹(jǐn)慎性。由此出發(fā)，審計(jì)業(yè)界以為，審計(jì)承擔(dān)的只能是“公道地保證責(zé)任”，并不擔(dān)保經(jīng)過審計(jì)的會(huì)計(jì)信息沒有任何錯(cuò)誤，對(duì)于遵循了職業(yè)準(zhǔn)則，卻未能揭示出的錯(cuò)弊，他們不承擔(dān)責(zé)任。這就出現(xiàn)一種審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任、審計(jì)本錢與收益不對(duì)等的尷尬局面。　　正因如此，作為一種自我保護(hù)措施，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)通過選擇有限責(zé)任制把實(shí)際承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)限定在一定范圍之內(nèi)。　　（二）經(jīng)濟(jì)原因　　相對(duì)于西方發(fā)達(dá)國家來說，我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師收進(jìn)較低，個(gè)人財(cái)產(chǎn)有限，一些小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償能力有時(shí)可能達(dá)不到會(huì)計(jì)師事務(wù)所最低注冊(cè)資本水平。公司制會(huì)計(jì)師事務(wù)所由其注冊(cè)資本使其具有可計(jì)量的、確定的賠償能力，社會(huì)公眾可能對(duì)其更為信任。這種狀況的存在在客觀上不利于合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展。　�。ㄈ�）法制原因　　我國1997年頒布實(shí)施了《合伙法》，對(duì)合伙制的一些重要進(jìn)行了明確。1994年實(shí)施的《合伙師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》對(duì)合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的設(shè)立及審批也作出了相應(yīng)規(guī)定，但對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)來說，還遠(yuǎn)不夠完善。比如，沒有對(duì)有限責(zé)任合伙制和有限合伙制作出明確的規(guī)定，與《中華人民共和國合伙企業(yè)法》相配套的實(shí)施細(xì)則尚未出臺(tái)。沒有完善的法律規(guī)范的支持，合伙制企業(yè)的正常運(yùn)作就很難得到保證。　　（四）稅負(fù)原因　　很多國家，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所不用交稅，只有分配給合伙人的收益才繳納所得稅。而在我國，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的營業(yè)收進(jìn)不但要繳納5%的營業(yè)稅，還要上交注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)約占營業(yè)收進(jìn)的2%—3%的治理用度，此外事務(wù)所的營業(yè)利潤要繳納企業(yè)所得稅，分配給合伙人的收益要繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，合伙制與有限責(zé)任公司比較，沒有增加稅負(fù)，但相對(duì)其他國家而言，合伙制在我國失往了稅負(fù)方面的上風(fēng)，沒有給會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來選擇合伙制的利益驅(qū)動(dòng)�！　】梢姡瑥纳蟻頃�(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的組織模式最優(yōu)選擇是一回事，而在現(xiàn)實(shí)活動(dòng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的具體選擇則是另一回事。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所或注冊(cè)會(huì)計(jì)師等微觀經(jīng)濟(jì)主體總是在既定的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和市場條件下進(jìn)行特定的、較多考慮自身利益的選擇。團(tuán)體理性并不能保證每個(gè)個(gè)體理性，個(gè)體理性并不必然導(dǎo)致團(tuán)體理性，市場法則將以強(qiáng)大的氣力支配著市場參與者進(jìn)行現(xiàn)實(shí)選擇。政府作為市場經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控者，只有通過市場環(huán)境來改變市場博弈的支持函數(shù)，從而導(dǎo)致微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體的決策與宏觀經(jīng)濟(jì)效率相一致�！　【C上可知，獨(dú)立審計(jì)組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其理論界定和法律規(guī)定存在著一定的間隔，現(xiàn)在的題目是，我們?nèi)绾螒?yīng)對(duì)？　　四、改革與完善我國獨(dú)立審計(jì)組織形式的措施與建議　　獨(dú)立審計(jì)組織形式的現(xiàn)實(shí)選擇與其理論界定和法律規(guī)范存在差距是正�，F(xiàn)象，但這種差距不是不受限定的；恰恰相反，行業(yè)的需要使現(xiàn)實(shí)選擇與理論界定和法律規(guī)范盡量保持協(xié)調(diào)一致。限定這種差距或協(xié)調(diào)其關(guān)系則要求針對(duì)我國現(xiàn)實(shí)情況，采取若干措施。鑒于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的狀況及存在的題目，我們應(yīng)在如下幾個(gè)方面采取相應(yīng)措施：　�。ㄒ唬┩晟坪匣镏频姆�律規(guī)范　　合伙制尤其是有限責(zé)任合伙制是一種較為理想的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織模式。而我國雖已制定和頒布了《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，但合伙制的法律體系仍未完善，尤其是關(guān)于中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等特殊行業(yè)合伙制度的法律法規(guī)，除《民法通則》中有個(gè)別條款外，還沒有出現(xiàn)相關(guān)的單獨(dú)立法。因此，我們應(yīng)合伙制的有關(guān)題目，修改完善合伙制的有關(guān)法律規(guī)定。首先，盡快出臺(tái)修改的《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，將合伙制規(guī)定為會(huì)計(jì)師事務(wù)所首選的組織模式，達(dá)到一定規(guī)模的可以實(shí)行有限責(zé)任合伙制，并在法律責(zé)任條款中增加有關(guān)民事賠償方面的。如對(duì)實(shí)行合伙制的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定其應(yīng)承擔(dān)民事賠償責(zé)任的界限或條件，這一界限或條件就是給會(huì)計(jì)信息使用者造成了損失。對(duì)這種損失在法律中應(yīng)加以界定，這種損失只能是已實(shí)現(xiàn)的、有形的、直接經(jīng)濟(jì)損失，應(yīng)符合可補(bǔ)救性、確定性及侵害正當(dāng)利益的結(jié)果三個(gè)構(gòu)成條件。另外，還應(yīng)對(duì)與損失有關(guān)的舉證責(zé)任進(jìn)行明確的規(guī)定。如可參照美國習(xí)慣法下的做法：與信息使用者損失有關(guān)的證據(jù)應(yīng)由信息使用者提供，而被訴的注冊(cè)會(huì)計(jì)師則有責(zé)任提供證實(shí)原告的損失并非或并非完全因依靠已審會(huì)計(jì)信息而引起的證據(jù)。[3]其次，修改《中華人民共和國合伙企業(yè)法》，增加有限責(zé)任合伙的內(nèi)容，并通過合伙企業(yè)法實(shí)施細(xì)則予以細(xì)化使其具有操縱性。同時(shí)，根據(jù)合伙企業(yè)法制訂《有限合伙制協(xié)議范本》以有助于進(jìn)步有限合伙制企業(yè)制訂合伙協(xié)議的水平。　�。ǘ�）規(guī)范有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體登記形式　　的有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所是依據(jù)我國公司法進(jìn)行設(shè)立登記的，沒有體現(xiàn)出會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)與一般營利性公司在內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)上的不同，造成有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能適應(yīng)行業(yè)要求，甚至與行業(yè)規(guī)范發(fā)生沖突。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師法可明確“有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的概念，規(guī)定其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)等由國務(wù)院財(cái)政部分制定；在工商登記時(shí)可依據(jù)國務(wù)院《企業(yè)法人登記治理?xiàng)l例》進(jìn)行登記注冊(cè)，從而有利于建立與行業(yè)要求相符合的同一、規(guī)范的內(nèi)部治理機(jī)制。假如其他組織形式的事務(wù)所不實(shí)行工商登記而是由財(cái)政部分進(jìn)行專門登記，那么有限責(zé)任事務(wù)所也可以實(shí)行同樣的行業(yè)登記制度。　�。ㄈ�）改革我國合伙制企業(yè)稅收制度　　從本質(zhì)上講，合伙企業(yè)不是獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，對(duì)合伙企業(yè)征稅就是對(duì)合伙人征稅，對(duì)合伙人征稅就是對(duì)合伙企業(yè)征稅。我國目前稅收制度實(shí)質(zhì)上是對(duì)同一納稅主體的同一納稅客體進(jìn)行了重復(fù)征稅。這種重復(fù)征稅將導(dǎo)致合伙企業(yè)利潤的非正常保存以及納稅人對(duì)經(jīng)營組織模式的不公道選擇，從而扭曲了資源的配置。目前僅有我國和緬甸等少數(shù)國家、地區(qū)仍對(duì)合伙企業(yè)和合伙人個(gè)人雙重征稅。我們應(yīng)盡快改革這種重復(fù)征稅制度，減輕合伙企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。　�。ㄋ模┲鸩浇�立和完善個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和共有財(cái)產(chǎn)制度　　無論哪一種形式的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，合伙人承擔(dān)責(zé)任過程都會(huì)涉及個(gè)人財(cái)產(chǎn)或與他人共有財(cái)產(chǎn)題目。假如沒有合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和財(cái)產(chǎn)的分割制度，合伙制實(shí)施過程中合伙人承擔(dān)無窮責(zé)任和連帶責(zé)任的義務(wù)就無法真正落實(shí)，使有的合伙人得以逃避應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，或造成有的合伙人超越應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的范圍，使相關(guān)法律條款失往實(shí)際意義。因此，必須逐步建立合伙人個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度和與他人共有財(cái)產(chǎn)分割制度，以確保合伙制的正常實(shí)施。　�。ㄎ澹┕�道界定承擔(dān)民事責(zé)任的主體　　應(yīng)界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同構(gòu)成承擔(dān)民事責(zé)任的主體。這樣可以解決兩個(gè)方面的題目，一是解決有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所出資人與個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所投資人、合伙事務(wù)所合伙人承擔(dān)債務(wù)期限不一致的題目。根據(jù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法、合伙企業(yè)法規(guī)定，企業(yè)解散后，原投資人、合伙人對(duì)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)應(yīng)承擔(dān)償還責(zé)任或連帶責(zé)任，但債權(quán)人在五年內(nèi)未向債務(wù)人提出償債請(qǐng)求的，該責(zé)任消失，而有限責(zé)任事務(wù)所出資人僅以出資額為限對(duì)企業(yè)承擔(dān)有限責(zé)任，在企業(yè)解散后則不承擔(dān)企業(yè)存續(xù)期間的債務(wù)。假如將注冊(cè)會(huì)計(jì)師與所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具執(zhí)業(yè)報(bào)告的行為視為二者共同行為，共同承擔(dān)民事責(zé)任，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人，僅對(duì)事務(wù)所的債務(wù)承擔(dān)有限責(zé)任，但對(duì)自己在事務(wù)所執(zhí)業(yè)期間的過錯(cuò)行為產(chǎn)生的債務(wù)，即使事務(wù)所已經(jīng)解散，其本人仍應(yīng)當(dāng)承擔(dān)償還責(zé)任。二是解決不具有投資人、合伙人、出資人身份的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)權(quán)題目。目前實(shí)務(wù)界與理論界不少人以為，考慮到執(zhí)業(yè)責(zé)任承擔(dān)題目，應(yīng)限制甚至取消非投資人、合伙人、出資人身份的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)簽字權(quán)，而只保存非執(zhí)業(yè)會(huì)員身份，這剝奪了其作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的執(zhí)業(yè)權(quán)利。[4]假如明確其如有過錯(cuò)行為同樣要與有過錯(cuò)的投資人、合伙人、出資人及所在會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同承擔(dān)民事責(zé)任，此題目就迎刃而解了。　　（六）盡快建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所所提供的審計(jì)服務(wù)性質(zhì)決定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)委托單位負(fù)責(zé)，還要對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任大、風(fēng)險(xiǎn)高已成共叫，公眾對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的期看值與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的實(shí)際能力之間所形成的“審計(jì)期看差距”為注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨“訴訟爆炸”和陷進(jìn)“深口袋”埋下了隱患。為規(guī)避責(zé)任、分散風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)盡快建立執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度。否則，合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人就有可能因賠償客戶損失而走向破產(chǎn)，甚至合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所和合伙人的破產(chǎn)結(jié)果也未能使客戶得到全部補(bǔ)償。國際上一些規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都碰到過大額承擔(dān)執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)的賠償。如1999年英國永道會(huì)計(jì)公司同意支付麥?zhǔn)瞎��?0810萬美元的賠償，BDOseidman會(huì)計(jì)公司支付亞特蘭大一家私人投資公司4400萬美元賠款，等等。[5]盡管這些賠償數(shù)額巨大，但他們并未因此而倒閉，其主要寶貝就是建立了執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)基金。目前，我國很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識(shí)還比較差，對(duì)執(zhí)業(yè)中存在的風(fēng)險(xiǎn)缺乏明確的熟悉，以為投不投保無所謂。有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師又心存僥幸，以為自己即使有失誤，也未必會(huì)被查出。[6]另外，我國相關(guān)法律體系對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任界定不明確，可操縱性較差，缺乏明確的司法解釋。比如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師假如給投資者造成經(jīng)濟(jì)損失，損失到底有多大，是直接損失，還是間接損失，怎么樣確定各方面都可以接受的損失數(shù)額，缺乏具體明確的規(guī)定。這樣對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師就不具有太大的約束。也因此，在執(zhí)法上會(huì)有一定的不公，往往有責(zé)任，也不一定會(huì)被追究。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度建立與完善，從根本上講，有賴于形成完善的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)市場化機(jī)制。審計(jì)市場中，各方的權(quán)利和義務(wù)是對(duì)等的。國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師投保責(zé)任險(xiǎn)不是被外力強(qiáng)行要求，而是出于保護(hù)自身利益、維護(hù)整個(gè)審計(jì)責(zé)任關(guān)系的需要。我們國家目前要做的工作之一就是盡快修訂《中華人民共和國注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》，完善其中法律責(zé)任的有關(guān)規(guī)定，如界定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任不應(yīng)只考慮其審計(jì)執(zhí)業(yè)結(jié)果，還應(yīng)考慮其執(zhí)業(yè)過程等�？傊�，合伙制獨(dú)立審計(jì)組織形式的建立有賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)保險(xiǎn)制度的建立與完善。　�。ㄆ撸┘訌�(qiáng)對(duì)有限責(zé)任合伙制的跟蹤和調(diào)研工作　　有關(guān)機(jī)構(gòu)應(yīng)通過對(duì)有限責(zé)任合伙制的跟蹤與調(diào)研工作促其早日在會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介服務(wù)機(jī)構(gòu)中的普遍實(shí)行。我國加進(jìn)WTO以后服務(wù)市場的開放程度已大大進(jìn)步，會(huì)計(jì)服務(wù)等中介服務(wù)是服務(wù)市場的重要部分，在機(jī)遇和挑戰(zhàn)并存的同時(shí)，我國自己若沒有大型的、與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)，不僅要將很大份額的服務(wù)市場拱手讓給國外服務(wù)機(jī)構(gòu)，而且審計(jì)和監(jiān)視中外方大中型工商企業(yè)的主動(dòng)權(quán)也將可能落在外國服務(wù)機(jī)構(gòu)之手，直接或間接對(duì)民族利益造成影響。同時(shí)，還會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍和其他中介服務(wù)機(jī)構(gòu)走出國門，坐失參與國際中介服務(wù)競爭的機(jī)遇。通過對(duì)有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所改制為合伙制事務(wù)所以及合伙制事務(wù)所轉(zhuǎn)為有限責(zé)任合伙事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)變更、法律責(zé)任、資格承繼等題目的研究，設(shè)計(jì)出比較、公道的合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所的具體制度框架，如合伙人的資格條件、合伙協(xié)議范本、合伙內(nèi)部治理組織機(jī)構(gòu)及必要的內(nèi)部治理制度等。　　[]　　[1]王廣明，劉桂良。獨(dú)立審計(jì)經(jīng)營戰(zhàn)略　　[2]陳云登。兩種形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所比較　　[3]趙保卿。注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任研究�！　�[4]劉航宇。關(guān)于我國會(huì)計(jì)事務(wù)所組織形式的思考———對(duì)修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的一點(diǎn)建議　　[5]胡玉明，魯海帆。合伙制是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信的制度基礎(chǔ)　　[6]王志銘，項(xiàng)文衛(wèi)。二十一世紀(jì)中國審計(jì)展看

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